Base description which applies to whole site
+Toon begrotingsfasen

II ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I

Artikel I, onderdeel A (artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht wordt voorgesteld de zogenoemde korting op de bijtelling voor het privégebruik van een voor privégebruik ter beschikking staande emissievrije auto (EV) van de zaak voor de jaren 2022 tot en met 2025 niet aan te passen. Wel wordt voorgesteld om de cap in de bijtelling (de catalogusprijs waarover de korting in de bijtelling voor een EV van toepassing is) vanaf 2022 te verlagen.

Ingevolge artikel III van de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord, wordt met ingang van 1 januari 2022 de korting op de bijtelling verlaagd naar 6% van de waarde van de EV, met een maximum van € 2.400. Ingevolge de thans voorgestelde wijziging van artikel 3.20, tweede lid, Wet IB 2001 wordt dat maximumbedrag van de korting verlaagd naar € 2.100. Dit maximumbedrag wordt bereikt bij een autowaarde van € 35.000.

Artikel I, onderdeel B (artikel 3.42a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De huidige MIA kent drie categorieën milieu-investeringen. Voorgesteld wordt structureel – per kalenderjaar 2022 – de voor die categorieën geldende tegemoetkomingspercentages te verhogen. Voor milieu-investeringen die in de categorie I vallen, wordt de MIA verhoogd naar 45% van het investeringsbedrag, voor milieu-investeringen die in categorie II vallen naar 36% van het investeringsbedrag en voor milieu-investeringen die in categorie III vallen naar 27% van het investeringsbedrag. Bij ministeriële regeling worden per categorie investeringen aangewezen die daarmee kwalificeren als milieu-investeringen. Onder het hogere steunpercentage van categorie I worden kwalificerende groene investeringen gebracht. Voorbeelden die in aanmerking zouden kunnen komen zijn onder andere: nieuwe en innovatieve grondstofbesparende productieapparatuur, productieapparatuur voor bio-asfalt, circulair utiliteitsgebouw zonder industriefunctie, lichte elektrische bestelauto, productiesysteem voor algen, kroos of (zee)wieren, en ondergrondse waterberging.

Artikel I, onderdeel C en artikel VI, onderdeel B (artikel 8.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964)

De voorgestelde wijziging van artikel 8.11, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001 en artikel 22a, tweede lid, onderdeel d, Wet LB 1964, zoals nader is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, bewerkstelligt dat het afbouwpercentage voor de arbeidskorting met ingang van 1 januari 2022 wordt verlaagd van 6% naar 5,86%.

Artikel I, onderdeel D (artikel 8.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De voorgestelde wijziging van artikel 8.14a, tweede lid, Wet IB 2001, zoals nader is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, bewerkstelligt dat het maximumbedrag van de inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK), na toepassing van de inflatiecorrectie van artikel 10.1 Wet IB 2001 per 1 januari 2022, met ingang van 1 januari 2022 wordt verlaagd met € 395.

Daarnaast is, zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven, een van de voorwaarden om in aanmerking te komen voor toepassing van de IACK dat de belastingplichtige geen partner heeft, dan wel een partner heeft met een hoger arbeidskomen. Op grond van artikel 1.2, vierde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt niet als partner aangemerkt een persoon die geen inwoner van Nederland is en ook geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 Wet IB 2001 is. Iemand die als binnenlandse belastingplichtige wel als partner zou worden aangemerkt zoals een echtgenoot, maar die in het buitenland woont en geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, wordt dus niet als partner meegenomen bij de vaststelling of de belastingplichtige in aanmerking komt voor de IACK. Om het ongewenste effect hiervan tegen te gaan – namelijk dat belastingplichtigen met een in het buitenland woonachtige partner die geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is in gelijke feitelijke gezinsomstandigheden vaker recht hebben op de IACK dan belastingplichtigen met een partner die binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is – wordt voorgesteld om met ingang van 1 januari 2022 voor de toepassing van artikel 8.14a Wet IB 2001 met een partner gelijk te stellen de partner die uitsluitend vanwege de hiervoor genoemde uitzondering op het fiscale partnerbegrip niet als partner wordt aangemerkt.

Artikel II

Artikel II (artikel 3.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging in artikel II wordt het in artikel 3.20, tweede lid, Wet IB 2001 opgenomen maximumbedrag van de korting op de bijtelling voor het privégebruik van een voor privégebruik ter beschikking staande EV van de zaak per 1 januari 2023 verlaagd van € 2.100 naar € 1.800. Dit maximumbedrag wordt bereikt bij een autowaarde van € 30.000.

Artikel III

Artikel III (vrijstelling subsidie financiering vaste lasten startende MKB-ondernemingen COVID-19)

In artikel III, eerste lid, wordt voorgesteld dat een op basis van de Regeling subsidie financiering vaste lasten startende MKB-ondernemingen COVID-19 verstrekte subsidie voor de inkomstenbelasting niet tot de winst behoort. Deze subsidie is onder voorwaarden verstrekt aan door de coronamaatregelen getroffen startende MKB-ondernemingen om bij te dragen aan de op hen drukkende vaste lasten in de maanden januari, februari en maart van 2021. Op grond van het voorgestelde artikel III, tweede lid, is een op basis van voornoemde regeling verstrekte subsidie eveneens vrijgesteld voor de heffing van vennootschapsbelasting. De subsidie moet in de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting worden opgenomen in zowel de rubriek «Overige buitengewone baten» als in de rubriek «Overige vrijgestelde winstbestanddelen». Op die manier wordt geen inkomstenbelasting (box 1) of vennootschapsbelasting geheven over de subsidie. Een eventuele terugbetaling van voornoemde subsidie is niet aftrekbaar.

De voorgestelde bepaling treedt in werking met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2021. De Regeling subsidie financiering vaste lasten startende MKB-ondernemingen COVID-19 ziet enkel op de vaste lasten in het eerste kwartaal van 2021. Voor deze periode is goedkeuring ontvangen van de EC. Voor de vaste lasten vanaf het tweede kwartaal van 2021 is de subsidie voor startende MKB-ondernemingen geïntegreerd in de Regeling subsidie vaste lasten financiering COVID-19.

Artikel IV

Artikel IV (artikel 9 van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen)

Artikel 9, derde lid, eerste zin, van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) stelt als voorwaarde voor het recht op huurtoeslag dat alle (mede)bewoners in een huishouden een rechtmatige verblijfsstatus hebben. Alle leden van het huishouden dienen dus te beschikken over de Nederlandse nationaliteit, de nationaliteit van een andere EU-lidstaat of een geldige verblijfsvergunning of, in het geval van een medebewoner, ten minste een aanvraag hebben gedaan voor een verblijfsvergunning.

Als een verblijfsgerechtigde een kind krijgt, beschikt het kind niet automatisch over een verblijfstitel, de ouders moeten deze aanvragen. Zij ontvangen daarom binnen drie weken na de geboorte van hun kind een brief van de Immigratie- en Naturalisatiedienst (IND), waarin zij hierop gewezen worden. Als de verblijfsaanvraag van de pasgeborene door de IND in behandeling is genomen, wordt de huurtoeslag stopgezet totdat een verblijfsvergunning is toegekend.

De uitvoering van deze voorwaarde kan soms hard uitpakken omdat dit een actie van de aanvrager vereist, namelijk het aanvragen van een verblijfstitel. Wanneer deze actie achterwege blijft, vervalt het recht op huurtoeslag.

Voorgesteld wordt de leeftijdsgrens voor de eis van een rechtmatige status voor medebewoners voor de huurtoeslag te verhogen naar 18 jaar. Dit betekent dat bij geboorte van een kind van vergunninghouders geen directe actie van de ouders wordt gevergd. Als de medebewoner de leeftijd van 18 jaar bereikt, is het wel noodzakelijk dat die medebewoner een aanvraag voor een verblijfsvergunning indient.

Als gevolg van het voorstel om alleen voor medebewoners van achttien jaar of ouder de eis van rechtmatig verblijf te stellen, kan de bestaande uitzondering voor minderjarige alleenstaanden vervallen.

Artikel V

Artikel V (artikel 13 van de Wet op de huurtoeslag)

In enkele in de wet opgesomde uitzonderingsgevallen heeft een huishouden met een huur boven de maximumhuurgrens (€ 752,33 in 2021) nog recht op huurtoeslag. Een van deze uitzonderingen is de situatie dat er recht op huurtoeslag blijft bestaan als in de maand voor de huurgrensoverschrijding recht op huurtoeslag was. Er is dan sprake van een verworven recht. Het kan gebeuren dat de huurgrensoverschrijding plaatsvindt zonder dat in de maand voorafgaand aan de overschrijding sprake is van recht op huurtoeslag, bijvoorbeeld omdat juist in het jaar van de huurgrensoverschrijding sprake was van een te hoog inkomen of vermogen. Er ontstaat dan geen verworven recht. Indien het inkomen en vermogen weer voldoet aan de eisen voor huurtoeslag, bestaat geen recht op huurtoeslag vanwege een huur boven de maximumhuurgrens. Dit kan ondervangen worden door de wettelijke eis dat in de maand voorafgaand aan de huurgrensoverschrijding recht op huurtoeslag moest bestaan aan te passen. Voorgesteld wordt om met ingang van 1 januari 2022 slechts de eis te stellen dat de huurder eerder huurtoeslag ontving voor de betreffende woning. Hoewel de toets over het recht op huurtoeslag in het verleden kan liggen, betreft het hier op zichzelf echter geen wijziging waaraan terugwerkende kracht wordt verleend. Een huurder die niet is verhuisd en een huur boven de maximumhuurgrens betaalt, krijgt daarmee recht op huurtoeslag indien zijn inkomen of vermogen tot beneden de toepasselijke grens zakt, indien hij in het verleden voor dezelfde woning huurtoeslag heeft ontvangen. Evenals nu het geval is, mag de overschrijding van de maximumhuurgrens niet het gevolg zijn van een verhuizing naar een andere woning. Dit komt tot uitdrukking in de zinsnede «ten aanzien van de desbetreffende woning».

Artikel VI

Artikel VI, onderdeel A (artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voor de toelichting op de in artikel VI, onderdeel A, opgenomen wijzigingen van artikel 13bis, tweede lid, Wet LB 1964 wordt verwezen naar de toelichting op de in artikel I, onderdeel A, opgenomen wijziging van artikel 3.20, tweede lid, Wet IB 2001.

Artikel VI, onderdeel C (artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Met het voorgestelde artikel 31a, tweede lid, onderdeel k, Wet LB 1964 wordt een nieuwe gerichte vrijstelling voor het vergoeden van thuiswerkkosten geïntroduceerd. Met deze vrijstelling wordt het voor een werkgever mogelijk om een voor de loonheffingen onbelaste vergoeding te geven voor bepaalde extra kosten die een werknemer maakt vanwege het gedeeltelijk thuis uitoefenen van de dienstbetrekking – mits aangewezen als eindheffingsloon. Omwille van de uitvoerbaarheid en eenvoud wordt voorgesteld voor de hoogte van de vergoeding aan te sluiten bij een vast forfaitair bedrag van maximaal € 2 per thuiswerkdag. Dit bedrag vloeit voort uit het onderzoek dat het Nibud heeft gedaan naar de gemiddelde extra kosten van een thuiswerker per thuiswerkdag.64 De specifieke kosten die hiermee vergoed kunnen worden zien op extra water- en elektriciteitsverbruik, verwarming, koffie, thee en toiletpapier.65 In deze forfaitaire vergoeding is geen rekening gehouden met thuiswerkgerelateerde kosten die al met toepassing van een andere gerichte vrijstelling onbelast kunnen worden vergoed, zoals kosten van gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur en voorzieningen op grond van de Arbeidsomstandighedenwet.66 Met de voorgestelde maatregel wordt bereikt dat een vergoeding voor thuiswerkkosten van maximaal € 2 per thuiswerkdag geen gevolgen heeft voor de beschikbare vrije ruimte binnen de werkkostenregeling.

Daarnaast wordt in artikel 31a, tweede lid, onderdeel k, en zevende lid, Wet LB 1964 een grotendeels met de vaste reiskostenvergoeding overeenkomende methode voorgesteld om eenvoudig een vaste thuiswerkkostenvergoeding te kunnen geven. De bestaande regeling voor de vaste reiskostenvergoeding houdt kortgezegd in dat als een werknemer ten minste 128 dagen in het kalenderjaar reist naar een vaste plaats van werkzaamheden67 (woon-werkverkeer) dat de werkgever een vergoeding mag geven alsof de werknemer 214 dagen in dat kalenderjaar de betreffende reis maakt.68 Voor zowel de vaste reiskostenvergoeding als de vaste thuiswerkkostenvergoeding geldt dat werkgevers op grond van schriftelijke vormvrije afspraken met hun werknemer aannemelijk kunnen maken dat in de regel bijvoorbeeld een dag per week structureel wordt thuisgewerkt en vier dagen structureel naar de vaste plaats van werkzaamheden wordt gereisd. Het is daardoor niet noodzakelijk een urenregistratie bij te houden of periodiek een declaratieformulier in te leveren. Hierdoor is het niet nodig een vaste thuiswerkkostenvergoeding aan te passen als incidenteel op een structurele thuiswerkdag niet wordt thuisgewerkt. Ditzelfde blijft gelden voor de vaste reiskostenvergoeding. Bij een al dan niet tijdelijke langdurige wijziging van het arbeidspatroon dient de vergoeding aangepast te worden. Dit geldt bijvoorbeeld als een werknemer, die normaliter altijd op kantoor werkt, een aantal maanden thuis gaat werken.

De voorgestelde wijzigingen van artikel 31a, zevende lid, Wet LB 1964 zien zowel op de vaste reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer als de vaste thuiswerkkostenvergoeding. In het voorgestelde zevende lid, onderdeel a, van genoemd artikel is opgenomen dat voor de vaste reiskostenvergoeding geldt dat deze – zoals nu geldt voor het aantal werkdagen van parttime werkende werknemers – moet worden toegepast op basis van het aantal dagen waarop de betreffende werknemer in de regel naar een vaste plaats van werkzaamheden reist. Dit wordt vormgegeven door aanpassing van de huidige pro-rataregeling voor parttime werkende werknemers. De vaste reiskostenvergoeding, uitgaande van 214 werkdagen, dient voortaan te worden herrekend als de werknemer in de regel vier dagen, drie dagen, twee dagen onderscheidenlijk een dag per week naar een vaste plaats van werkzaamheden reist.69 Als sprake is van incidenteel niet-reizen naar de vaste plaats van werkzaamheden, zoals vanwege een cursus, een vrije dag, een klantbezoek of een incidentele thuiswerkdag, heeft dit geen gevolgen voor de vaste reiskostenvergoeding. De aanpassing van de vaste reiskostenvergoeding op basis van de wettelijke methode heeft voor deze situaties en voor werknemers die niet thuis (kunnen) werken dus geen gevolgen. Daarnaast blijven de andere methodes, zoals de praktische regeling70, van toepassing.

Voor de vaste thuiswerkkostenvergoeding is in het voorgestelde artikel 31a, zevende lid, onderdeel a, Wet LB 1964 – overeenkomstig de voorgestelde regeling voor de vaste reiskostenvergoeding – opgenomen dat voor de berekening van de vaste thuiswerkkostenvergoeding het aantal dagen waarop wordt thuisgewerkt pro rata dient te worden herrekend als de werknemer in de regel vier dagen, drie dagen, twee dagen, onderscheidenlijk een dag, per week thuiswerkt. Ook in dat geval wordt het maximale voor de vergoeding in aanmerking te nemen aantal dagen van 214 pro rata herrekend.

Het is mogelijk om werknemers die in de regel op een vast aantal dagen thuiswerken en op een vast aantal dagen naar een vaste plaats van werkzaamheden reizen een gecombineerde voor de loonheffingen vrijgestelde vaste vergoeding te geven voor reiskosten woon-werkverkeer en thuiswerken. Voor uitzonderingssituaties kan op basis van de wettelijke methode of de praktische regeling worden bekeken of de vaste vergoeding aangepast moet worden. Voor een werknemer die structureel deels thuiswerkt en deels op een vaste plaats van werkzaamheden, werkt het vaststellen van een gecombineerde vergoeding in een voorbeeld als volgt uit.

Voorbeeld 1

Een werknemer met een vierdaagse werkweek is met zijn werkgever overeengekomen twee dagen per week naar dezelfde werkplek te reizen (woon-werkverkeer) en de andere twee dagen thuis te werken. De enkele reisafstand woon-werk bedraagt 20 kilometer.

Basisberekening gecombineerde vaste vrijgestelde reiskosten- en thuiswerkkostenvergoeding

Op basis van het tweede lid, onderdeel a, wordt voor de berekening van de vaste reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer uitgegaan van 214 reisdagen. Op basis van het tweede lid, onderdeel k, geldt ditzelfde voor de thuiswerkkostenvergoeding, hierbij wordt uitgegaan van 214 thuiswerkdagen. In het nieuwe zevende lid is aangegeven hoe moet worden omgegaan met niet fulltime werken op de vaste werkplek, dan wel niet fulltime thuiswerken. In dat geval wordt het aantal dagen per week dat wél op de vaste werkplek wordt gewerkt of wél wordt thuisgewerkt als teller in de breuk met als noemer vijf werkdagen opgenomen. Hierdoor wordt automatisch rekening gehouden met dagen waarop niet wordt gewerkt (parttime werken).

Op basis van de afspraak die de werkgever en de werknemer hebben gemaakt zal de werknemer uit het voorbeeld een maximale vaste reiskostenvergoeding kunnen ontvangen van afgerond71 € 54 per maand en een maximale vaste thuiswerkkostenvergoeding van afgerond € 14 per maand en dus een totale vaste gecombineerde vergoeding van afgerond € 68 per maand. Deze wordt als volgt berekend: 2/5 van 214 werkdagen is 86 dagen, voor de reiskostenvergoeding betekent dit: (86 dagen x 40 kilometer x € 0,19)/12 maanden = afgerond € 54 per maand; voor de thuiswerkkostenvergoeding betekent dit: (86 dagen x € 2)/12 maanden = afgerond € 14 per maand. Het vorenstaande maakt het mogelijk dat deze vergoeding maandelijks kan worden betaald, zonder dat deze hoeft te worden aangepast als de werknemer op vakantie gaat, ziek wordt, een klant bezoekt, een meerdaagse cursus volgt of om een andere reden incidenteel afwijkt van het afgesproken werkschema. Als er twijfels zijn of nog steeds sprake is van een incidentele onderbreking kan dit nader worden beoordeeld aan de hand van de 128 dagenberekening of de in het Handboek Loonheffingen opgenomen praktische regeling. Bij een duidelijke structurele wijziging van het afgesproken werkpatroon kan de 128 dagenberekening of de praktische regeling niet langer worden toegepast en dient de vergoeding te worden aangepast. Ter verduidelijking worden hierna de 128 dagenregeling en de praktische regeling nader toegelicht.

Wettelijke methode (128 dagenregeling)

De voorgestelde bepaling heeft als gevolg dat de werknemer voldoet aan de voorwaarde om de 128 dagenregeling toe te passen als de werknemer ten minste 51 dagen (2/5 van 128 dagen) naar dezelfde werkplek reist.72 In dat geval mag de vergoeding worden berekend alsof de werknemer op ten hoogste 86 dagen (2/5 van 214 dagen) naar diezelfde werkplek reist. Dit geldt ook voor de thuiswerkkostenvergoeding.

In de situatie dat het minimale aantal op basis van de 128 dagenregeling van in dit geval 51 dagen naar de werkplek is gereisd, is het de vraag wat er op de oorspronkelijk voorziene woon-werkreisdagen is gebeurd.73 Is het beperkte aantal woon-werkreisdagen het gevolg van cursussen, verlof, ziekte, klantbezoeken en eventueel een incidentele extra thuiswerkdag, dan is aanpassing van de vergoeding niet nodig. Indien echter in afwijking van de oorspronkelijke afspraken op de voorziene woon-werkreisdagen anders dan incidenteel thuis is gewerkt, dan is sprake van een meer dan incidentele afwijking van de oorspronkelijke afspraken en dient de vaste vergoeding te worden aangepast.

Praktische regeling (36 wekenregel)

Uitgangspunt bij dit voorbeeld is dat de werknemer meer dan 36 weken per kalenderjaar op twee dagen per week naar dezelfde werkplek reist. De regeling wordt naar evenredigheid toegepast waardoor wordt uitgegaan van 86 dagen (2/5 van 214 dagen). De vaste reiskostenvergoeding bedraagt op grond van deze methode ook maximaal afgerond € 54 per maand.

Voorbeeld 2

Wijziging berekening ten opzichte van de huidige regeling

Op basis van de huidige 128 dagenregeling (zonder gericht vrijgestelde thuiswerkkostenvergoeding) is het mogelijk de reiskostenvergoeding door te betalen als een werknemer structureel thuiswerkt, zolang op kalenderjaarbasis 128 dagen naar de vaste werkplek wordt gereisd. Stel dat de werknemer uit het voorbeeld hiervoor 1 dag per week thuiswerkt en 3 dagen op de vaste werkplek. De werknemer voldoet aan de voorwaarde om de 128 dagenregeling toe te passen als de werknemer ten minste 102 dagen van het kalenderjaar (4/5 van 128 dagen) naar de vaste werkplek reist. In dat geval mag de vergoeding worden berekend alsof de werknemer op ten hoogste 172 dagen (4/5 van 214 dagen) van het kalenderjaar naar de vaste werkplek reist. De maximaal te ontvangen vaste reiskostenvergoeding bedraagt dan afgerond € 109 per maand ((172 dagen x 40 kilometer x € 0,19)/12 maanden).

Volgens de nieuwe regeling wordt de maximale gecombineerde vaste vrijgestelde reiskosten- en thuiswerkkostenvergoeding als volgt berekend. Ten aanzien van de reiskostenvergoeding voldoet de werknemer aan de voorwaarde om de 128 dagenregeling toe te passen als de werknemer ten minste 76 dagen van het kalenderjaar (3/5 van 128 dagen) naar de vaste werkplek reist. In dat geval mag de vergoeding worden berekend alsof de werknemer op ten hoogste 129 dagen (3/5 van 214 dagen) van het kalenderjaar naar de vaste werkplek reist. De maximaal te ontvangen vaste reiskostenvergoeding bedraagt dan afgerond € 82 per maand ((129 dagen x 40 kilometer x € 0,19)/12 maanden). Ten aanzien van de thuiswerkkostenvergoeding voldoet de werknemer aan de voorwaarde om de 128 dagenregeling toe te passen als de werknemer ten minste 25 dagen van het kalenderjaar (1/5 van 128 dagen) thuiswerkt. In dat geval mag de vergoeding worden berekend alsof de werknemer op ten hoogste 43 dagen (1/5 van 214 dagen) van het kalenderjaar thuiswerkt. De maximaal te ontvangen thuiswerkkostenvergoeding bedraagt voor deze werknemer afgerond € 7 per maand (43 dagen x € 2/12 maanden). De maximaal te ontvangen gecombineerde vaste reiskosten- en thuiswerkkostenvergoeding bedraagt onder de nieuwe regeling in dit geval dus € 89 per maand.

Afhankelijk van de reisafstand valt de maximaal toegestane gecombineerde vaste vrijgestelde vergoeding hoger of lager uit dan op basis van de huidige regeling. Bij een reisafstand enkele reis van niet meer dan 5 kilometer valt de vergoeding onder de nieuwe regeling gunstiger uit en bij een reisafstand enkele reis van 6 kilometer of meer valt de vergoeding onder de huidige regeling hoger uit.

In het voorgestelde artikel 31a, zevende lid, onderdeel b, Wet LB 1964 is opgenomen dat de vaste reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer, respectievelijk de vaste thuiswerkkostenvergoeding, naar tijdsgelang dient te worden herrekend als de vergoeding aanvangt of eindigt, dan wel een wijziging in de grondslag voor de berekening van de vergoeding plaatsvindt, in de loop van het kalenderjaar. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als een werknemer in de loop van het kalenderjaar in of uit dienst treedt, als de reisafstand woon-werkverkeer in de loop van het kalenderjaar wijzigt of als het aantal dagen waarop in de regel naar een vaste plaats van werkzaamheden wordt gereisd dan wel in de regel wordt thuisgewerkt in de loop van het kalenderjaar wijzigt.

Door voornoemde aanpassing, waardoor mede bij elke wijziging die van belang is voor de berekening van de genoemde vaste vergoedingen een tijdsgelange herrekening van de betreffende vaste vergoeding dient plaats te vinden, is de tot 1 januari 2022 in het zevende lid, onderdeel b, onder 1°, van genoemd artikel opgenomen specifieke bepaling die ziet op het wijzigen van de reisafstand woon-werkverkeer niet langer nodig. Met de voorgestelde wijzigingen van het zevende lid, onderdeel b, van genoemd artikel zijn voor wat betreft dit punt dan ook geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

In het voorgestelde artikel 31a, twaalfde lid, Wet LB 1964 wordt samenloop van de gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten en de gerichte vrijstelling voor reiskosten naar een vaste plaats van werkzaamheden uitgesloten. Dit geldt ook als sprake is van een vaste vergoeding. Als een werknemer op één dag zowel deels thuiswerkt als naar de vaste plaats van werkzaamheden reist, kan de werkgever óf de gerichte vrijstelling voor de reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer óf de gerichte vrijstelling voor thuiswerken toepassen. Op een dergelijke «gemengde» werkdag is samenloop van deze vrijstellingen dus niet toegestaan. Dit geldt zowel voor het vergoeden van € 0,19 per woon-werkkilometer als voor het vergoeden van daadwerkelijke OV-kosten. Als sprake is van het vergoeden, verstrekken of ter beschikking stellen van een OV-chipkaart, een OV-abonnement, een auto van de zaak of een fiets van de zaak geldt dat de gerichte vrijstelling voor thuiswerkkosten alleen kan worden toegepast als op de betreffende thuiswerkdag geen gebruik wordt gemaakt van de OV-chipkaart, het OV-abonnement, de auto van de zaak, de fiets van de zaak of ander vervoer vanwege de inhoudingsplichtige om hiermee naar de vaste plaats van werkzaamheden te reizen. In het geval dat daar op die dag wel gebruik van wordt gemaakt, wordt er op kosten van de werkgever gereisd naar de vaste plaats van werkzaamheden en kan de werkgever voor die dag geen gericht vrijgestelde vergoeding voor thuiswerkkosten geven.

In het voorgestelde artikel 31a, dertiende lid, Wet LB 1964 is ten slotte bepaald dat het in het voorgestelde artikel 31a, tweede lid, onderdeel k, Wet LB 1964 opgenomen forfait (van in 2022 maximaal € 2 per thuiswerkdag) jaarlijks aan het begin van het kalenderjaar wordt geïndexeerd, dit voor het eerst met ingang van het jaar 2023 (zie artikel XXVI, onderdeel g). Het maximumbedrag per thuiswerkdag wordt berekend door het te vervangen onafgeronde bedrag te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor, bedoeld in artikel 10.2 Wet IB 2001, en vervolgens de nodig geachte afronding aan te brengen. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk (kenbaarheid) zal het maximumbedrag per thuiswerkdag steeds naar boven worden afgerond op een veelvoud van € 0,05.

Artikel VI, onderdeel D (artikel 35o van de Wet op de loonbelasting 1964)

In artikel 35o, eerste lid, Wet LB 1964 zijn twee horizonbepalingen tot 1 januari 2022 opgenomen voor start-ups met een zogenoemde S&O-startersverklaring. Dit betreft enerzijds de tegemoetkoming met betrekking tot een aandelenoptierecht die is opgenomen in het huidige artikel 10a, negende tot en met elfde lid, Wet LB 1964 en anderzijds de tegemoetkoming met betrekking tot gebruikelijk loon die is opgenomen in het huidige artikel 12a, derde, vierde en tiende lid, Wet LB 1964. Met de voorgestelde wijziging komt de horizonbepaling voor de voornoemde tegemoetkoming voor aandelenoptierechten per 1 januari 2022 te vervallen. In het bij koninklijke boodschap van 21 september 2021 ingediende voorstel van wet Wet aanpassing fiscale regeling aandelenoptierechten dat tegelijkertijd met het onderhavige wetsvoorstel aan het parlement wordt aangeboden wordt het huidige artikel 10a, negende tot en met elfde lid, Wet LB 1964 vervolgens vervangen. Daarnaast wordt, zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, de vervaldatum in de horizonbepaling voor voornoemde tegemoetkoming voor het gebruikelijk loon met een jaar opgeschoven naar 1 januari 2023.

Artikel VII

Artikel VII (tijdelijke verruiming vrije ruimte werkkostenregeling 2021)

Zoals is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, wordt voorgesteld de vrije ruimte voor het kalenderjaar 2021 te vergroten. De voor het kalenderjaar 2021 geldende vrije ruimte wordt, in afwijking van de in dat kalenderjaar geldende tekst van artikel 31a, derde lid, Wet LB 1964, op grond van het voorgestelde artikel VII berekend als 3% van – kort gezegd – de loonsom tot en met € 400.000 plus 1,18% van het restant van die loonsom. De voorgestelde bepaling treedt in werking met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2021.

Artikel VIII

Artikelen VIII (artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voor de toelichting op de in de artikel VIII opgenomen wijziging van artikel 13bis, tweede lid, Wet LB 1964 wordt verwezen naar de toelichting op de in de artikel II opgenomen wijziging van artikel 3.20, tweede lid, Wet IB 2001.

Artikel IX

Artikel IX, onderdelen A, B, C en D (artikelen 14, 14a, 14b en 14ba van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Aan de voorwaarden voor toepassing van de faciliteiten voor de bedrijfsfusie, de juridische splitsing, de juridische fusie en de bestuurlijke herindeling of herschikking in de artikelen 14, 14a, 14b, onderscheidenlijk 14ba, Wet Vpb 1969 wordt een vereiste toegevoegd om te bepalen of de faciliteit zonder verzoek aan de inspecteur kan worden toegepast. Het vereiste houdt in dat, indien de overnemer (artikel 14), de splitsende rechtspersoon die ophoudt te bestaan en de verkrijgende rechtspersoon (artikel 14a), de verdwijnende en de verkrijgende rechtspersoon (artikel 14b), onderscheidenlijk de overdragende partij die ophoudt te bestaan en de verkrijgende partij (artikel 14ba), beschikken over voortgewentelde voorheffingen in de zin van het voorgestelde artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969, de standaardvoorwaarden van toepassing zijn en derhalve, indien toepassing van de faciliteit gewenst is, een verzoek aan de inspecteur dient te worden gedaan. Om dit te regelen worden aanvullingen voorgesteld op de artikelen 14, eerste, tweede en zevende lid, 14a, tweede en vijfde lid, 14b, tweede en vierde lid, en 14ba, tweede en vierde lid, Wet Vpb 1969. Voor een toelichting op genoemd artikel 25a, vierde lid, wordt verwezen naar de artikelsgewijze toelichting op artikel IX, onderdeel I.

In de relevante beleidsbesluiten74 zal nadere invulling worden gegeven aan de voorwaarden voor toepassing van de genoemde faciliteiten indien de genoemde partijen beschikken over voort te wentelen voorheffingen.

Artikel IX, onderdeel E (artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Op grond van artikel 15, veertiende lid, Wet Vpb 1969 kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gegeven tot verzekering van de heffing en invordering van de vennootschapsbelasting met het oog op de omstandigheid dat belastingplichtigen een fiscale eenheid vormen. In dit veertiende lid is opgesomd welke regels hier mede onder worden begrepen. Met de voorgestelde wijziging van het veertiende lid, onderdeel c, van genoemd artikel 15 wordt het voorgestelde artikel 15ak Wet Vpb 1969 aan de opsomming toegevoegd. Voor een toelichting op genoemd artikel 15ak wordt verwezen naar de artikelsgewijze toelichting op artikel IX, onderdeel H.

Artikel IX, onderdeel F (artikel 15aa van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 15aa, eerste lid, aanhef, Wet Vpb 1969 geeft een opsomming van de artikelen of leden waarvoor de definities gegeven in de onderdelen a, b en c van dat lid van toepassing zijn. Met de voorgestelde wijziging van de aanhef van het eerste lid van genoemd artikel worden de voorgestelde artikelen 15ak en 15al Wet Vpb 1969 aan de opsomming toegevoegd. Dit heeft tot gevolg dat voor de toepassing van deze artikelen de definities van de termen «maatschappij», «het voegingstijdstip» en «het ontvoegingstijdstip» gelden zoals omschreven in artikel 15aa, eerste lid, Wet Vpb 1969.

Artikel IX, onderdeel G (artikel 15ah van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 15ah, eerste lid, Wet Vpb 1969 geeft een opsomming van de artikelen waarvoor de in dat artikel voorgeschreven winstsplitsingsregels voor een fiscale eenheid gelden. Met de voorgestelde wijziging van het eerste lid van genoemd artikel 15ah wordt het voorgestelde artikel 15ak, vijfde lid, Wet Vpb 1969 aan deze opsomming toegevoegd. Dit heeft tot gevolg dat indien het voorgestelde artikel 15ak Wet Vpb 1969 (verrekening van voorvoegingsvoorheffingen) van toepassing is, aan de hand van de winstsplitsingsregels van artikel 15ah Wet Vpb 1969 dient te worden bepaald wat de aan een maatschappij toe te rekenen winst is van de fiscale eenheid voor de toepassing van genoemd artikel 15ak, vijfde lid.

Artikel IX, onderdeel H (artikelen 15ak en 15al van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 15ak

Het voorgestelde artikel 25a, derde lid, wet Vpb 1969 bewerkstelligt dat, in afwijking van artikel 15 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), dividendbelasting en naar prijzen van kansspelen geheven kansspelbelasting (kansspelbelasting) slechts verrekenbaar zijn met een aanslag tot ten hoogste het bedrag aan te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen. Dit heeft tot gevolg dat geen teruggave van vennootschapsbelasting plaatsvindt, indien het bedrag aan voorheffingen in een jaar hoger is dan het bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting in dat jaar. Het voorgestelde artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat het bedrag aan voorheffingen dat op basis van het derde lid van genoemd artikel 25a niet verrekenbaar is in het betreffende jaar, wordt voortgewenteld naar het volgende jaar. Voor zover voortgewentelde voorheffingen in het eerstvolgende jaar niet worden verrekend, worden deze voorheffingen voortgewenteld naar het daaropvolgende jaar, et cetera. De voortwenteling en verrekening van voorheffingen is niet beperkt door een termijn. Het voorgestelde artikel 25b Wet Vpb 1969 bevat regels omtrent de door de inspecteur af te geven beschikking met het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen. Dit bedrag wordt jaarlijks vastgesteld en vormt het totaal van alle nog niet eerder verrekende voorheffingen. Voor een nadere toelichting op de genoemde artikelen 25a en 25b Wet Vpb 1969 wordt verwezen naar de artikelsgewijze toelichting op artikel IX, onderdelen I en J.

Het voorgestelde artikel 15ak Wet Vpb 1969 bepaalt hoe, voor de toepassing van het vierde lid van het voorgestelde artikel 25a Wet Vpb 1969, bij voeging van een maatschappij in een fiscale eenheid dient te worden omgegaan met de verrekening van voortgewentelde voorheffingen van die maatschappij die zijn geheven voor het voegingstijdstip (voorvoegingsvoorheffingen), zolang zij deel uitmaakt van de fiscale eenheid. De bepaling is ook van toepassing op de situatie waarin een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid (hierop wordt nader ingegaan in de toelichting hierna op het voorgestelde tweede lid van genoemd artikel 15ak). Uitgangspunt is dat wordt voorkomen dat door deel uit te gaan maken van een fiscale eenheid ruimere mogelijkheden ontstaan voor het in aanmerking nemen van voortgewentelde voorheffingen.

Ingevolge het voorgestelde eerste lid van genoemd artikel 15ak kunnen voorvoegingsvoorheffingen van een maatschappij verrekend worden met de aanslag van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid voor zover:

  • de gevoegde maatschappij over een bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen beschikt;

  • bij de fiscale eenheid ruimte bestaat voor de verrekening van voortgewentelde voorheffingen; en

  • hiervoor bij de gevoegde maatschappij ruimte zou bestaan, indien zij in het jaar van verrekening geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.

Bij de materieelrechtelijke vormgeving van deze regeling is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de reeds geldende systematiek voor de verrekening van voorvoegingsverliezen en voorvoegingsrenten.75 De cumulatieve voorwaarden worden hierna toegelicht.

Ten eerste moet de maatschappij beschikken over een bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen. Ingevolge de definitie in het voorgestelde derde lid van genoemd artikel 15ak is dit het positieve bedrag dat resteert nadat het bedrag aan voorheffingen dat is voortgewenteld naar het jaar van voeging van die maatschappij in de fiscale eenheid, wordt verminderd met het bedrag aan voorvoegingsvoorheffingen van die maatschappij dat in voorafgaande jaren is verrekend met een aanslag van de moedermaatschappij (eerste maximum). Dit betekent ook dat gedurende de periode dat de maatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid, nooit méér voorvoegingsvoorheffingen kunnen worden verrekend dan het bedrag dat in de voorheffingenbeschikking over het laatste jaar vóór het voegingstijdstip is vastgesteld. Op grond van het zesde lid van genoemd artikel 15ak wordt aan de gevoegde dochtermaatschappij, in afwijking van de voorgestelde artikelen 25a, vierde lid, en 25b Wet Vpb 1969, geen voorheffingenbeschikking gegeven gedurende de periode dat zij deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Dat betekent dat ten behoeve van de verrekening en voortwenteling van (resterende) voorvoegingsvoorheffingen gedurende de periode dat de maatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid geen beschikking is vereist.

Het zesde lid van genoemd artikel 15ak wordt voorgesteld om uitvoeringstechnische redenen. Het voorkomt namelijk dat gedurende het bestaan van de fiscale eenheid een grote hoeveelheid afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikkingen moet worden vastgesteld. Het ontbreken van een dergelijke voortwentelingsbeschikking inzake voorvoegingsvoorheffingen ten name van de dochtermaatschappij of bestaande fiscale eenheid heeft geen materieelrechtelijke gevolgen. Bij de verrekening van voorvoegingsvoorheffingen met een aanslag van de moedermaatschappij wordt namelijk niet de voorwaarde gesteld dat jaarlijks die voorvoegingsvoorheffingen van de dochtermaatschappij of bestaande fiscale eenheid per beschikking zijn voortgewenteld naar het volgende jaar. Voor deze verrekening wordt in beginsel uitgegaan van het bedrag dat in de voorheffingenbeschikking over het laatste jaar vóór het voegingstijdstip van de dochtermaatschappij of bestaande fiscale eenheid in de fiscale eenheid is vastgesteld.

Een gevolg van het ontbreken van een jaarlijkse voorvoegingsvoorheffingenbeschikking ten name van de dochtermaatschappijen of bestaande fiscale eenheid is wel dat deze maatschappijen of bestaande fiscale eenheid zelfstandig het bedrag aan voorvoegingsvoorheffingen dat nog resteert bij moeten houden vanaf het moment dat zij gaan behoren tot de fiscale eenheid. Het bijhouden van dit bedrag volgt in beginsel ook uit de wettelijke administratieplicht van artikel 52 AWR en het juiste bedrag is in beginsel ook benodigd om een correcte aangifte vennootschapsbelasting in te kunnen dienen. Het bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen kan worden bijgehouden door het bedrag dat op de voorheffingenbeschikking is vastgesteld ter zake van het laatste jaar vóór voeging in de fiscale eenheid te verminderen met de bedragen die zijn verrekend met een aanslag van de moedermaatschappij. In de aangifte vennootschapsbelasting van de moedermaatschappij wordt per maatschappij aangegeven welk bedrag aan voorvoegingsvoorheffingen wordt verrekend met een aanslag van de moedermaatschappij. De Belastingdienst houdt in zijn administratie per gevoegde maatschappij of bestaande fiscale eenheid het bedrag aan voorvoegingsvoorheffingen bij dat in een jaar wordt verrekend met de aanslag van de moedermaatschappij. Belastingplichtigen kunnen de inspecteur verzoeken om de actuele stand van nog te verrekenen voorvoegingsvoorheffingen te verstrekken. Een dergelijke verstrekking vormt een mededeling. Een dergelijke mededeling is geen voor bezwaar vatbare beschikking.

Als tweede van de cumulatieve vereisten voor verrekening van voorvoegingsvoorheffingen geldt dat ingevolge onderdeel b van genoemd eerste lid van artikel 15ak op het niveau van de moedermaatschappij – wat voor toepassing van dit onderdeel wil zeggen op het niveau van alle maatschappijen van de fiscale eenheid gezamenlijk – ruimte bestaat voor het verrekenen van voorvoegingsvoorheffingen met de aanslag van de moedermaatschappij (tweede maximum). In deze toelichting zal wat dit tweede maximum betreft worden gerefereerd aan de ruimte die bestaat op het niveau van de fiscale eenheid, en niet aan de ruimte op het niveau van de moedermaatschappij.76 Het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel 15ak definieert dat sprake is van een dergelijke ruimte tot verrekening op het niveau van de fiscale eenheid voor zover na de verrekening van voorheffingen die in het jaar zijn geheven van de moedermaatschappij en haar gevoegde dochtermaatschappijen77, nog een bedrag aan te betalen vennootschapsbelasting resteert. Bij meerdere gevoegde maatschappijen geldt dit tweede maximum voor het verrekenen van voorvoegingsvoorheffingen voor de gevoegde maatschappijen tezamen.

Ten derde worden ingevolge het voorgestelde onderdeel c van het eerste lid van artikel 15ak Wet Vpb 1969 de voorvoegingsvoorheffingen van de gevoegde maatschappij verrekend met de aanslag van de moedermaatschappij voor zover bij die gevoegde maatschappij ruimte zou bestaan voor het verrekenen van voorvoegingsvoorheffingen, indien zij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid (derde maximum). Of een maatschappij over verrekeningsruimte zou beschikken indien zij geen onderdeel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid wordt bepaald aan de hand van de definitie die is opgenomen in het voorgestelde vijfde lid van genoemd artikel 15ak. Op basis van de regels voor de fiscale eenheid bepalen gevoegde dochtermaatschappijen niet zelfstandig hun belastbare bedrag. Om uitvoeringstechnische redenen en om de administratieve lasten van belastingplichtigen zo min mogelijk te verzwaren sluit de definitie van de verrekeningsruimte op zelfstandige basis zoveel mogelijk aan bij grootheden waar belastingplichtigen in het kader van het opstellen van de aangifte van de fiscale eenheid mogelijk reeds over beschikken. Zo wordt uitgegaan van het bedrag aan winst dat op basis van artikel 15ah Wet Vpb 1969 toerekenbaar is aan een maatschappij verminderd met haar voorvoegingsverliezen voor zover die in het jaar op basis van artikel 15ae Wet Vpb 1969 verrekend worden met de winst van de fiscale eenheid. Het saldo van deze bedragen wordt vermenigvuldigd met het hoogste vennootschapsbelastingtarief zoals vermeld in artikel 22 Wet Vpb 1969. De uitkomst vormt een praktische benadering van de verrekeningsruimte op zelfstandige basis, waarbij geen rekening wordt gehouden met het tariefopstapje en eventuele verminderingen.

Door in het voorgestelde vijfde lid van artikel 15ak wet Vpb 1969aan te sluiten bij de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid in de zin van artikel 15ah Wet Vpb 1969 (zijnde winst ná horizontale verliesverrekening) en de verrekening van voorvoegingsverliezen bij de fiscale eenheid van die maatschappij, zijn de voorvoegingsvoorheffingen van maatschappijen die op zelfstandige basis in het jaar in een verliespositie verkeren of door verrekening van voorvoegingsverliezen een belastbaar bedrag van nihil zouden hebben, niet verrekenbaar. Op basis van het voorgestelde vierde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 zou het voor een dergelijke maatschappij indien deze geen deel zou uitmaken van de fiscale eenheid immers niet mogelijk zijn om haar voortgewentelde voorheffingen te verrekenen omdat er in dat jaar geen sprake zou zijn van te betalen vennootschapsbelasting. Het totaal aan voorvoegingsvoorheffingen dat door de afzonderlijke maatschappijen kan worden verrekend kan nooit meer bedragen dan de ruimte die op het niveau van de fiscale eenheid bestaat (tweede maximum). Dit komt doordat de voorwaarden voor verrekening van voorvoegingsvoorheffingen in het voorgestelde eerste lid van artikel 15ak Wet Vpb 1969 cumulatief zijn.

Ten slotte bepaalt het voorgestelde zevende lid van artikel 15ak Wet Vpb 1969 dat dit artikel van overeenkomstige toepassing is op een fiscale eenheid bij coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen, waarbij voor moedermaatschappij wordt gelezen de centrale maatschappij.

Het voorgestelde tweede lid van artikel 15ak Wet Vpb 1969 regelt overeenkomstig de hiervoor toegelichte wijze van verrekening van voorvoegingsvoorheffingen van één maatschappij met de aanslag van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid de verrekening van voorvoegingsvoorheffingen van een bestaande fiscale eenheid die wordt uitgebreid of die wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid met de aanslag van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid.

Als een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid wordt die bestaande fiscale eenheid voor de toepassing van de regels voor verrekening van voorvoegingsvoorheffingen in de zin van genoemd artikel 15ak aangemerkt als een geheel (als ware het één maatschappij). Voor wat betreft de werking van de voorgestelde onderdelen a en b van het tweede lid van artikel 15ak Wet Vpb 1969 wordt daarom verwezen naar de toelichting op de onderdelen a en b van het eerste lid van genoemd artikel 15ak. Voor de voorwaarde in het voorgestelde artikel 15ak, tweede lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 geldt dat de ruimte voor het verrekenen van voortgewentelde voorheffingen bij de bestaande fiscale eenheid wordt berekend door de bij benadering bepaalde belastbare bedragen van de maatschappijen die direct voorafgaande aan het voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoorden bij elkaar op te tellen en het bedrag van die som te vermenigvuldigen met het hoogste in een jaar van toepassing zijnde vennootschapsbelastingtarief. De resultante is de ruimte voor het verrekenen van voortgewentelde voorheffingen op het niveau van de bestaande fiscale eenheid indien die fiscale eenheid niet zou zijn uitgebreid of niet zou zijn opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid.

Voor de toepassing van genoemd artikel 15ak geldt ook de hoofdregel van het voorgestelde artikel 25a, vierde lid, tweede zin, Wet Vpb 1969 dat de voorheffingen uit het oudste jaar eerst verrekend worden. Dit betekent dat indien bijvoorbeeld de bestaande fiscale eenheid oudere voorvoegingsvoorheffingen heeft dan een nieuw gevoegde dochtermaatschappij, die oudere voorvoegingsvoorheffingen eerst verrekend worden met de aanslag van de moedermaatschappij in een jaar. Niet is vereist dat die oudere voorvoegingsvoorheffingen van de bestaande fiscale eenheid volledig verrekend zijn vóórdat toegekomen wordt aan de verrekening van de jongere voorvoegingsvoorheffingen van de nieuw gevoegde dochtermaatschappij.

De werking van artikel 15ak Wet Vpb 1969 wordt aan de hand van het volgende voorbeeld geïllustreerd.

Voorbeeld 3

     Gegevens (bedragen in duizenden euro’s)

Jaar 1

 

Moedermaatschappij

Maatschappij X

Maatschappij Y

Voorvoegingsvoorheffingen

 

0

800

70

Voorvoegingsverliezen

 

0

100

20

         

Fiscale eenheid

     

Jaar 2

       

Belastbare winst

1.200

     

Resultaten

 

1.500

-/- 1.000

-/- 1.000

Verrekeningsverlies voor- voegingsverlies o.g.v 15ea?

 

Nee

Nee

Nee

Belastbaar bedrag

1.200

     

Te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen

300

     

Voorheffingen

360

     
         

Jaar 31

       

Belastbare winst

960

     

Resultaten

 

960

500

-/- 500

Verrekeningsverlies voorvoegingsverlies o.g.v. 15ae?

100

Nee

Ja (jaar1)

Nee

Belastbaar bedrag

860

     

Te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen

215

     

Voorheffingen

100

     

      1 Na de toelichting op jaar 2 worden de genoemde bedragen van jaar 3 in detail uitgesplitst       in een separate tabel.

De maatschappijen X en Y worden met M (de moedermaatschappij) begin jaar 2 gevoegd in een fiscale eenheid. De maatschappijen X en Y beschikken over (bij beschikking vastgestelde) voorvoegingsvoorheffingen van respectievelijk € 800.000 en € 70.000. Maatschappij X beschikt over € 100.000 te verrekenen voorvoegingsverliezen en maatschappij Y over € 20.000 te verrekenen voorvoegingsverliezen.

Om te bepalen welk bedrag aan voorvoegingsvoorheffingen van de maatschappijen X en Y in jaar 2 en in latere jaren kan worden verrekend dient eerst te worden bepaald in hoeverre zij beschikken over een bedrag aan resterende voorheffingen (het eerste maximum). Ten tweede dient te worden bepaald of binnen het betreffende jaar op fiscale-eenheidsniveau ruimte bestaat voor het verrekenen van voortgewentelde voorheffingen (tweede maximum). Vervolgens dient te worden beoordeeld in hoeverre iedere gevoegde maatschappij met voorvoegingsvoorheffingen op zichzelf bezien in dat jaar ruimte zou hebben gehad voor het verrekenen van voorvoegingsvoorheffingen indien zij geen deel zou uitmaken van de fiscale eenheid (derde maximum).

In jaar 2 wordt vooral gekeken naar de te betalen belasting voor verrekening van voorheffingen en de voorheffingen op fiscale-eenheidsniveau. Met betrekking tot jaar 3 wordt vervolgens ingegaan op de vraag hoe de toerekening van winst en de verrekening van voorvoegingsverliezen van invloed is op de verrekening van voorvoegingsvoorheffingen.

Uitwerking met betrekking tot jaar 2

Eerste maximum

Aangezien jaar 2 het eerste jaar is waarin de maatschappijen onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid kunnen er geen voorvoegingsvoorheffingen van maatschappij X of maatschappij Y zijn verrekend met de aanslag van de moedermaatschappij in voorafgaande jaren. De bedragen aan voort te wentelen voorheffingen van maatschappijen X en Y zijn bij het opleggen van de afzonderlijke aanslagen over jaar 1 afzonderlijk bij beschikking vastgesteld. Het eerste maximum is in jaar 2 in dit voorbeeld dan ook gelijk aan de bedragen die in voormelde beschikkingen zijn vastgesteld, te weten € 800.000 ten name van maatschappij X en € 70.000 ten name van maatschappij Y.

Tweede maximum

Om de ruimte voor verrekening van voortgewentelde voorheffingen op het niveau van de fiscale eenheid te berekenen worden de voorheffingen die zijn geheven in jaar 2 eerst in mindering gebracht op de te betalen vennootschapsbelasting van de moedermaatschappij van jaar 2.

Op grond van het voorgestelde derde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 kan in jaar 2 op fiscale-eenheidsniveau een bedrag aan voorheffingen van dat jaar worden verrekend van € 300.000. Dit is immers het bedrag aan te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen.

In jaar 2 is het bedrag aan voorheffingen geheven ten laste van maatschappijen die zijn gevoegd in de fiscale eenheid € 360.000. Dit bedrag is dus hoger dan de ruimte voor verrekening van voorheffingen (€ 300.000). Dit betekent dat er in jaar 2 geen ruimte bestaat om voorvoegingsvoorheffingen van de maatschappijen X en Y te verrekenen. Bij het opleggen van de aanslag over jaar 2 stelt de inspecteur een voorheffingenbeschikking ten name van de moedermaatschappij vast ter hoogte van € 60.000, zijnde het bedrag aan voorheffingen in het jaar dat niet verrekend kan worden met de aanslag in jaar 2.

Derde maximum

Omdat in jaar 2 op het niveau van de fiscale eenheid geen ruimte bestaat voor het verrekenen van voortgewentelde (voorvoegings)voorheffingen uit het voorgaande jaar, is het niet relevant of de afzonderlijke maatschappijen X en Y in jaar 2 zelfstandig wel ruimte zouden hebben gehad voor het verrekenen van voorvoegingsvoorheffingen indien zij geen deel zouden hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Het totaal aan voorvoegingsvoorheffingen dat door de afzonderlijke maatschappijen kan worden verrekend kan immers nooit meer bedragen dan de ruimte die op fiscale-eenheidsniveau bestaat (tweede maximum).

Op basis van het voorgestelde vierde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 wordt aan de moedermaatschappij van de fiscale eenheid een voorheffingenbeschikking afgegeven van € 60.000 (zijnde het deel van de voorheffingen dat is geheven in jaar 2 en op basis van het voorgestelde derde lid van genoemd artikel 25a niet wordt verrekend met de aanslag over jaar 2).

 

Beschikking moedermaatschappij

Ultimo jaar 2

       

Voorheffingenbeschikking

     

60.000

         

Jaar 3

Fiscale Eenheid

Moedermaatschappij

Maatschappij X

Maatschappij Y

Zelfstandige winst

960

960

500

-/- 500

Toe te rekenen winst o.g.v. 15ah

 

460

500

0

Verrekening voorvoegingsverlies o.g.v. 15ae

100

0

1001

0

Benadering belastbaar bedrag o.g.v. 15ak, vijfde lid

 

460

400

0

Te betalen belasting vóór verrekening voorheffingen

215

     

Voorheffingen

100

     

      1 Voorvoegingsverlies jaar 1.

Toelichting op de bedragen in de voorgaande tabel

Op basis van de artikelen 15ah en 15ae Wet Vpb 1969 en artikel 12, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit fiscale eenheid 2003 wordt het verlies in jaar 3 van maatschappij Y ter grootte van € 500.000 eerst verrekend met de winst van M, omdat M niet over voorvoegingsverliezen beschikt. Na toepassing van deze horizontale verliesverrekening bedraagt de aan de maatschappijen toe te rekenen winst in de zin van artikel 15ah Wet Vpb 1969:

  • Moedermaatschappij: € 960.000 – € 500.000 = € 460.000

  • Maatschappij X: € 500.000

Dit is opgenomen in de tweede rij met cijfers van voorgaande tabel.

Nu het horizontale verlies is verrekend wordt toegekomen aan de verrekening van het voorvoegingsverlies van maatschappij X. Op basis van artikel 15ae Wet Vpb 1969 is het voorvoegingsverlies van € 100.000 verrekenbaar met de winst van de fiscale eenheid. In de derde en vierde rij met cijfers van voorgaande tabel is dit verwerkt. Na toepassing van artikel 15ae Wet Vpb 1969 is het bij benadering bepaalde belastbare bedrag van maatschappij X in de zin van het voorgestelde artikel 15ak, vijfde lid, Wet Vpb 1969 als volgt:

€ 500.000 – € 100.000 = € 400.000

Uitwerking met betrekking tot jaar 3

Eerste maximum

Aangezien in jaar 2 geen voorvoegingsvoorheffingen van maatschappij X of maatschappij Y zijn verrekend met de aanslag van de moedermaatschappij, is het eerste maximum in jaar 3 gelijk aan het eerste maximum in jaar 2. Dit betekent dat het eerste maximum voor maatschappij X € 800.000 is, en het eerste maximum voor maatschappij Y € 70.000 is.

Tweede maximum

In jaar 3 bedraagt de te betalen belasting voor verrekening van voorheffingen van de fiscale eenheid € 215.000 (25% van € 860.000). Dit is € 115.000 hoger dan het bedrag aan voorheffingen op fiscale-eenheidsniveau van € 100.000 van het betreffende jaar. Hiermee bestaat op fiscale-eenheidsniveau ruimte van € 115.000 voor de verrekening van voortgewentelde voorheffingen (tweede maximum).

Derde maximum

De voorvoegingsvoorheffingen van maatschappijen X en Y komen alleen voor verrekening in aanmerking voor zover hiertoe in jaar 3 ruimte zou bestaan, indien zij geen deel zouden hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Dit dient per maatschappij afzonderlijk te worden berekend. De ruimte op het niveau van een maatschappij wordt op basis van de definitie in het voorgestelde artikel 15ak, vijfde lid, Wet Vpb 1969 in dit voorbeeld berekend aan de hand van de in de tabel vermelde benadering van het belastbare bedrag vermenigvuldigd met het hoogste percentage van het Vpb-tarief.

Maatschappij X: € 400.000 * 25% = € 100.000. De ruimte voor verrekening van maatschappij X is € 100.000

Maatschappij Y: De ruimte voor verrekening op het niveau van maatschappij Y bedraagt nihil omdat deze maatschappij op zelfstandige basis in een verliespositie verkeert in jaar 3.

De zelfstandige verrekeningsruimte van maatschappij X (€ 100.000) is lager dan het eerste (€ 800.000) en het tweede maximum (€ 115.000). Op basis van de voorgeschreven volgorde van verrekening van voortgewentelde voorheffingen in het voorgestelde vierde lid, tweede zin, van artikel 25a Wet Vpb 1969 vindt verrekening plaats in de volgorde van de jaren waarin de voorheffingen zijn geheven. De voorvoegingsvoorheffingen van maatschappij X zijn afkomstig uit een ouder jaar dan de voortgewentelde voorheffingen van de fiscale eenheid uit jaar 2. De voorvoegingsvoorheffingen van maatschappij X worden op basis van deze volgorde eerst verrekend. Maatschappij X kan haar zelfstandige ruimte voor verrekening van voorvoegingsvoorheffingen volledig benutten ter verrekening met de aanslag van de moedermaatschappij.

Na verrekening van de voorvoegingsvoorheffingen resteert een bedrag aan te betalen vennootschapsbelasting van € 15.000. Met dit bedrag worden door de fiscale eenheid de voortgewentelde voorheffingen van de fiscale eenheid uit jaar 2 (€ 60.000) deels verrekend.

Samengevat kan in jaar 3 dus in totaal € 215.000 worden verrekend:

  • € 100.000 aan voorheffingen van de fiscale eenheid van het jaar zelf

  • € 100.000 aan voorvoegingsvoorheffingen van maatschappij X; en

  • € 15.000 aan voortgewentelde voorheffingen van de moedermaatschappij (fiscale eenheid)

Na verrekening van voorheffingen resteert bij de moedermaatschappij een te betalen bedrag aan belasting van nihil.

Ultimo jaar 3 is het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen van de fiscale eenheid € 45.000 (€ 60.000 – € 15.000). De moedermaatschappij ontvangt tegelijk met de aanslag over jaar 3 een voorheffingenbeschikking ter grootte van dit bedrag.

 

Beschikking moedermaatschappij

Ultimo jaar 3

 

Voorheffingenbeschikking

45.000

 

Verrekening maatschappij X

Ultimo jaar 3

 

Voorheffingenbeschikking jaar 1

800.000

Verrekening jaar 2

-/- 0

Verrekening jaar 3

-/- 100.000

In jaar 3 beschikt maatschappij X over een bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen van € 700.000 (zijnde € 800.000 – € 100.000). Dit bedrag vormt in jaar 4 het eerste maximum voor maatschappij X.

Ultimo jaar 3 heeft maatschappij Y geen voorvoegingsvoorheffingen verrekend met de aanslag van de moedermaatschappij. Het bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen van maatschappij Y is daarmee gelijk aan de voorvoegingsvoorheffingenbeschikking van € 70.000.

In aanvulling op de situatie die reeds is geregeld in het voorgestelde artikel 15ak Wet Vpb 1969, bestaat het voornemen om in het Besluit fiscale eenheid 2003 een bepaling op te nemen die een formule bevat met een soortgelijke strekking als de formule in artikel 10a van genoemd besluit. Daartoe wordt aan de delegatiebepaling van artikel 15, veertiende lid, Wet Vpb 1969 een verwijzing naar artikel 15ak Wet Vpb 1969 toegevoegd. De formule zal derhalve van toepassing zijn ingeval de ruimte voor verrekening van voortgewentelde voorheffingen bij de fiscale eenheid lager is dan de totale ruimte die hiervoor bij de maatschappijen met voorvoegingsvoorheffingen gezamenlijk zou bestaan indien zij geen deel zouden uitmaken van de fiscale eenheid. Door toepassing van de formule zal de verrekeningsruimte op het niveau van de fiscale eenheid worden toegerekend aan de afzonderlijke maatschappijen van de fiscale eenheid die op zelfstandige basis over een (op praktische wijze benaderd) positief belastbaar bedrag zouden beschikken en te verrekenen voorvoegingsvoorheffingen hebben. Voor de praktische berekening van het positieve belastbare bedrag van een maatschappij wordt verwezen naar voorgaande toelichting op het voorgestelde artikel 15ak, vijfde lid, Wet Vpb 1969.

Artikel 15al

Het voorgestelde artikel 15al Wet Vpb 1969 ziet op de voortwenteling en verrekening van voorheffingen vanaf het eerste jaar van zelfstandige belastingplicht dat aanvangt met het ontvoegingstijdstip van een maatschappij uit een fiscale eenheid.

Zoals reeds genoemd in de toelichting hiervoor op artikel 15ak Wet Vpb 1969 is het van belang dat er door deel uit te maken van een fiscale eenheid, niet méér voorheffingen verrekend kunnen worden dan het geval zou zijn indien de maatschappij géén onderdeel van een fiscale eenheid zou uitmaken. Daarmee hangt samen dat verrekening van voorvoegingsvoorheffingen van een maatschappij met een aanslag van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid uitsluitend kan plaatsvinden zolang die maatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Er kan ten aanzien van de voorvoegingsvoorheffingen van een maatschappij dan ook niet voor geopteerd worden om die voorvoegingsvoorheffingen bij ontvoeging van die maatschappij uit de fiscale eenheid achter te laten voor verrekening bij de moedermaatschappij. Dit aspect wordt geborgd door het voorgestelde eerste lid, onderdeel a, van artikel 15al Wet Vpb 1969. Op basis van dit onderdeel geldt namelijk dat een bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen van de dochtermaatschappij altijd wordt meegegeven aan die ontvoegde dochtermaatschappij. Hiervoor hoeft geen verzoek te worden ingediend bij de inspecteur en voor verrekening in genoemd eerste jaar is ingevolge het voorgestelde tweede lid geen voorheffingenbeschikking benodigd. De omvang van het bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen wordt bepaald door toepassing van de in het voorgestelde artikel 15ak, derde lid, Wet Vpb 1969 gegeven definitie. In afwijking in zoverre van het voorgestelde artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969 kan die ontvoegde maatschappij zonder een voorheffingenbeschikking toch bepaalde voorheffingen in dat eerste jaar verrekenen.

Om ook niet verrekende (voortgewentelde) voorheffingen van de moedermaatschappij die zijn toe te rekenen aan de dochtermaatschappij (het voorgestelde eerste lid, onderdeel b, van genoemd artikel 15al) mee te geven aan die dochtermaatschappij vanaf het ontvoegingstijdstip, dient te worden voldaan aan de voorwaarden zoals opgenomen in het voorgestelde derde lid van artikel 15al Wet Vpb 1969. Deze voorwaarden zijn:

  • door de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij wordt gezamenlijk aannemelijk gemaakt dat die voorheffingen aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen; en

  • een verzoek tot toerekenen van voorheffingen aan de dochtermaatschappij wordt gedaan bij de aangifte van de moedermaatschappij over het laatste jaar waarin de dochtermaatschappij nog deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Indien aan voornoemde voorwaarden niet wordt voldaan worden deze voorheffingen in beginsel niet meegegeven aan de ontvoegde dochtermaatschappij en blijven deze voorheffingen verrekenbaar bij de moedermaatschappij. Zoals uit de voorwaarden blijkt hebben de moeder- en dochtermaatschappij bij deze verzoekprocedure de bewijslast om de toerekening aannemelijk te maken. Ook dienen deze maatschappijen tijdig actie te ondernemen vanwege de voorwaarde dat het verzoek tot toerekenen van voorheffingen aan de dochtermaatschappij wordt gedaan bij de aangifte van de moedermaatschappij over het laatste jaar waarin de dochtermaatschappij nog deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Op grond van het voorgestelde artikel 15al, vierde lid, Wet Vpb 1969 bestaat ook voor deze beschikking een herzieningsmogelijkheid op grond van artikel 25b, derde lid, Wet Vpb 1969.

Kort gezegd wordt op basis van het voorgestelde vijfde lid van genoemd artikel 15al het bedrag aan voorheffingen van de moedermaatschappij dat aan de ontvoegde dochtermaatschappij wordt meegegeven, niet meer verrekend met een aanslag van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid vanaf het ontvoegingstijdstip van die dochtermaatschappij. Hiermee wordt voorkomen dat één voorheffing door verschillende belastingplichtigen (dus twee keer) kan worden verrekend. Zoals eerder is toegelicht zorgt het voorgestelde artikel 25b, derde lid, Wet Vpb 1969 er mede voor dat de voorheffingenbeschikking van de moedermaatschappij kan worden herzien nadat voorheffingen op verzoek van de moeder- en dochtermaatschappij per beschikking worden meegegeven aan die dochtermaatschappij. Voor een toelichting op die herzieningsbeschikking die in zoverre leidt tot een vermindering van het saldo voort te wentelen voorheffingen op het niveau van de moedermaatschappij, wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde artikel 25b, derde lid, Wet Vpb 1969.

Vanaf het ontvoegingstijdstip zijn op de dochtermaatschappij de voorgestelde artikelen 25a en 25b Wet Vpb 1969 van toepassing. Dit betekent dat, indien de dochtermaatschappij beschikt over voort te wentelen voorheffingen, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar dat aanvangt met het ontvoegingstijdstip aan de dochtermaatschappij een voorheffingenbeschikking wordt gegeven. Deze beschikking kan een bedrag aan voort te wentelen voorheffingen ná eventuele verrekening met de aanslag over het jaar dat aanvangt met het ontvoegingstijdstip omvatten van:

  • (een deel van) het bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen (artikel 15al, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969); en

  • (een deel van) het bedrag aan voorheffingen dat, na vaststelling van de beschikking, bedoeld in artikel 15al, vierde lid, Wet Vpb 1969, aan de dochtermaatschappij is toegerekend.

De eerste voor bezwaar vatbare beschikking waarin het bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen (ná verrekening met de aanslag over dat jaar) ten name van de maatschappij kan worden vastgesteld is bij het vaststellen van de reguliere voorheffingenbeschikking op grond van de voorgestelde artikelen 25a en 25b Wet Vpb 1969.

Het voorgestelde artikel 25a, vierde lid, Wet Vpb 1969 stelt als voorwaarde voor de verrekening van voortgewentelde voorheffingen dat die voorheffingen bij voor bezwaar vatbare beschikking moeten zijn vastgesteld. Aan die voorwaarde voor verrekening kan in het jaar van ontvoeging niet worden voldaan ten aanzien van de in artikel 15al, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 genoemde resterende voorvoegingsvoorheffingen, omdat de ontvoegde maatschappij pas na ontvoeging weer zelfstandig belastingplichtig is en daarom niet beschikt over een bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld bedrag aan dergelijke voorvoegingsvoorheffingen. Het voorgestelde tweede lid van artikel 15al Wet Vpb 1969 vormt daarom een uitzondering op deze voorwaarde. Het genoemde lid regelt dat ondanks het feit dat de inspecteur het bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen zoals dat geldt in het jaar dat aanvangt op het ontvoegingstijdstip niet bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt, deze voorheffingen met inachtneming van het voorgestelde artikel 25a, vierde lid, eerste en tweede zin, Wet Vpb 1969 in dat jaar wel verrekenbaar zijn.

Onverkorte toepassing van de voorgestelde artikelen 25a en 25b Wet Vpb 1969 zou tot gevolg kunnen hebben dat de ontvoegde dochtermaatschappij de omvang van dat resterende bedrag aan voorvoegingsvoorheffingen niet in bezwaar en beroep kan aanvechten omdat met betrekking tot de voorvoegingsvoorheffingen in de zin van het voorgestelde artikel 15al, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 geen voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. Dit wordt niet wenselijk geacht. Daarom wordt met het voorgestelde zesde lid van artikel 15al Wet Vpb 1969 geregeld dat in bezwaar en beroep tegen de eerste beschikking na het ontvoegingstijdstip, die met toepassing van het voorgestelde artikel 25b, eerste lid, Wet Vpb 1969 ten name van de dochtermaatschappij wordt vastgesteld, ook gronden aangedragen kunnen worden die betrekking hebben op het bedrag aan resterende voorvoegingsvoorheffingen. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat een vergelijkbare bepaling voor de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen en mee te geven voorheffingen van de moedermaatschappij (op grond van het voorgestelde artikel 15al, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969) niet nodig is omdat op grond van het voorgestelde vierde lid van artikel 15al Wet Vpb 1969 ten aanzien van die voorheffingen wel een voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld vóór verrekening met de aanslag van de dochtermaatschappij over het eerste jaar van zelfstandige belastingplicht dat aanvangt met het ontvoegingstijdstip.

De werking van het voorgestelde artikel 15al Wet Vpb 1969 wordt aan de hand van het hierna opgenomen voorbeeld geïllustreerd.

Voorbeeld 4

Dochtermaatschappij D wordt per 1 januari van jaar 4 ontvoegd uit de fiscale eenheid met M (de moedermaatschappij). D start hierdoor met een volledig kalenderjaar als eerste boekjaar na ontvoeging. Uit de administratie blijkt dat D op het moment van ontvoeging niet over resterende voorvoegingsvoorheffingen beschikt. Wel blijkt uit de administratie dat € 600.000 van de voorheffingenbeschikking van in totaal € 1.000.000 ten name van M toerekenbaar is aan D.

D en M verzoeken de inspecteur tijdig om genoemd bedrag van € 600.000 mee te geven aan D en verstrekken hiertoe de benodigde gegevens die de toerekenbaarheid aan D aannemelijk maken. De inspecteur stelt het bedrag van € 600.000 aan voorheffingen voordat de indieningstermijn van de aangifte vennootschapsbelasting is verstreken vast via een voor bezwaar vatbare beschikking ten name van D. Deze voorheffingen kunnen door D worden geclaimd in de aangifte vennootschapsbelasting over jaar 4 en zijn in beginsel verrekenbaar tot ten hoogste het bedrag aan te betalen vennootschapsbelasting vóór verrekening van voorheffingen over dat jaar. Bij het vaststellen van de voorheffingenbeschikking over jaar 4 van M vormt de € 600.000 die is toegerekend aan D geen onderdeel van de voort te wentelen voorheffingen van M.

Artikel IX, onderdeel I (artikel 25a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Ingevolge artikel 15 AWR worden de in de belastingwet aangewezen voorheffingen verrekend met de aanslag. In artikel 25 Wet Vpb 1969 worden voor de vennootschapsbelasting – kort gezegd – als voorheffingen aangewezen de geheven dividendbelasting en de kansspelbelasting.

In het hierna toe te lichten voorgestelde derde en vierde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 worden nieuwe regels gesteld voor de verrekening van de genoemde voorheffingen in de vennootschapsbelasting. Daarom worden in het eerste en tweede lid van genoemd artikel de huidige regels voor de verrekening van die voorheffingen geschrapt. Het eerste lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 bevat thans de mogelijkheid van een zogenoemde ambtshalve nihilaanslag zonder verrekening van voorheffingen. Na de voorgestelde wijziging van het eerste lid van genoemd artikel 25a regelt dit lid uitsluitend dat, indien de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag, de inspecteur (net als nu) niet verplicht is een aanslag op te leggen, maar dat hij wel ambtshalve een aanslag kan vaststellen op nihil. Daarnaast wordt voorgesteld in het tweede lid van genoemd artikel 25a de mogelijkheid te schrappen om de voorheffingen te verrekenen indien de belastingplichtige aangifte heeft gedaan en naar aanleiding daarvan een nihilaanslag wordt opgelegd. Dit sluit aan bij de nieuwe hoofdregel voor verrekening van voorheffingen zoals geformuleerd in het voorgestelde derde lid van genoemd artikel 25a. De tekst van het tweede lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 is voorts aangepast om deze beter aan te laten sluiten bij het eerste lid van dit artikel zoals dat luidt na de voorgestelde wijziging.

Het voorgestelde derde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 bewerkstelligt dat, in afwijking van artikel 15 AWR, voorheffingen slechts verrekenbaar zijn met een aanslag tot ten hoogste het bedrag aan te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen.78 Hiermee wordt bewerkstelligd dat de voorheffingen kunnen worden verrekend tot het bedrag aan te betalen vennootschapsbelasting na vermindering volgens de regels ter voorkoming van dubbele belasting en de verminderingen van hoofdstuk Va Wet Vpb 1969.79 Het voorgestelde derde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 heeft daarmee tot gevolg dat geen teruggave vennootschapsbelasting plaatsvindt, indien het bedrag aan voorheffingen in een jaar hoger is dan het bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting in dat jaar. Ook indien ingevolge het eerste of tweede lid van artikel 25a Wet Vpb, zoals deze leden luiden na de hiervoor toegelichte wijzigingen, een nihilaanslag wordt opgelegd, vindt dus geen teruggaaf van vennootschapsbelasting plaats vanwege ten laste van de belastingplichtige geheven voorheffingen. Het volgende voorbeeld dient ter verduidelijking.

Voorbeeld 5

     Gegevens jaar 1

Belastbaar bedrag

€ 100.000

Berekende belasting (hoofdstuk V Wet Vpb 1969 tegen een tarief van 25%1)

€ 25.000

Buitenlandse bronbelasting

€ 15.000

Aanspraak vermindering wegens deelnemingsverrekening (hoofdstuk Va Wet Vpb 1969)

€ 5.000

Voorheffingen

€ 20.000

      1 In de berekeningen wordt geen rekening gehouden met het tariefsopstapje.

In dit voorbeeld wordt ervan uitgegaan dat is voldaan aan de voorwaarden voor (volledige) verrekening van buitenlandse bronbelasting en vermindering wegens deelnemingsverrekening. Hiervan uitgaande, wordt € 15.000 aan buitenlandse bronbelasting eerst volledig verrekend met de op de voet van hoofdstuk V berekende belasting van € 25.000. Vervolgens wordt het restant van € 10.000 verminderd met € 5.000 wegens deelnemingsverrekening. Ten slotte kan de belastingplichtige de voorheffingen van € 20.000 op grond van het voorgestelde artikel 25a, derde lid, Wet Vpb 1969 verrekenen met de aanslag tot ten hoogste het bedrag aan te betalen belasting, te weten € 5.000.

Het voorgestelde vierde lid, eerste zin, van artikel 25a Wet Vpb 1969 regelt dat het bedrag aan voorheffingen dat als gevolg van de aan de verrekening van voorheffingen gestelde begrenzing op grond van het voorgestelde derde lid niet kan worden verrekend in het betreffende jaar, wordt voortgewenteld naar het volgende jaar. Voor zover in het eerstvolgende jaar de voortgewentelde voorheffingen ingevolge genoemd vierde lid wederom niet kunnen worden verrekend, omdat bijvoorbeeld de voorheffingen in dat jaar reeds hoger zijn dan (of gelijk zijn aan) het bedrag aan te betalen belasting voor verrekening van voorheffingen, wordt die voortgewentelde voorheffing, tezamen met de voorheffing in dat jaar die niet kan worden verrekend, ingevolge genoemd vierde lid wederom voortgewenteld naar het eerst (daarop)volgende jaar. De niet verrekende (eventueel reeds eerder voortgewentelde) voorheffingen kunnen in het volgende jaar worden verrekend, voor zover daar in dat jaar na toepassing van het voorgestelde derde lid van genoemd artikel 25a ruimte voor is. Die ruimte bedraagt het bedrag aan te betalen belasting, verminderd met de voorheffingen die zijn geheven in dat jaar. Indien er sprake is van een bedrag aan voort te wentelen voorheffingen wordt dat jaarlijks bij beschikking vastgesteld, ook indien er geen wijziging is in het te beschikken bedrag ten opzichte van de beschikking van het voorafgaande jaar. Zie ook de toelichting hierna op het voorgestelde artikel 25b Wet Vpb 1969.

Bij de verrekening van de voorheffingen is geen rangorde gesteld tussen de dividendbelasting en de kansspelbelasting. Daarnaast is er aan de verrekening van voortgewentelde voorheffingen geen termijn gesteld. Als (voortgewentelde) voorheffingen in het eerstvolgende jaar niet (volledig) kunnen worden verrekend, kunnen deze voorheffingen dus onbeperkt worden voortgewenteld naar de daaropvolgende jaren en in die jaren worden verrekend voor zover daarvoor ruimte is na toepassing van het voorgestelde derde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969. Hiermee is de voorgestelde beperking van de verrekening van voorheffingen in beginsel slechts een temporele beperking.80 Zoals hiervoor is aangegeven zullen daarbij ingevolge het voorgestelde derde en vierde lid van genoemd artikel 25a de in het desbetreffende jaar geheven voorheffingen altijd eerst worden verrekend en vervolgens de voortgewentelde voorheffingen voor zover daarvoor ruimte bestaat. Daarbij is in de het voorgestelde vierde lid, tweede zin, van genoemd artikel 25a geregeld dat de verrekening van voortgewentelde voorheffingen plaatsvindt in de volgorde van de jaren waarin de voorheffingen zijn geheven. Deze volgorde is relevant bij voeging in en ontvoeging uit een fiscale eenheid van een dochtermaatschappij. Zie voor dit aspect onder andere de toelichting op de voorgestelde artikelen 15ak en 15al Wet Vpb 1969. In het onderstaande voorbeeld wordt de algemene werking van het verrekenen van voortgewentelde voorheffingen toegelicht.

Voorbeeld 6

     Gegevens jaar 1

Te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen

€ 100.000

Voorheffingen

€ 150.000

In jaar 1 is € 150.000 aan voorheffingen geheven van belastingplichtige. Op grond van het voorgestelde derde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 kan € 100.000 worden verrekend met de belasting in jaar 1. Derhalve kan € 50.000 aan voorheffingen in het desbetreffende jaar niet verrekend worden. Dit bedrag wordt voortgewenteld op grond van het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel 25a en kan door de belastingplichtige in het volgende jaar worden verrekend voor zover daarvoor in dat jaar ruimte bestaat.

     Gegevens jaar 2

Te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen

€ 200.000

Voorheffingen

€ 275.000

In jaar 2 kan de belastingplichtige € 200.000 van de € 275.000 voorheffingen van het desbetreffende jaar verrekenen op grond van het voorgestelde derde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969. De overige € 75.000 aan voorheffingen kan in het desbetreffende jaar niet verrekend worden en kan worden voortgewenteld naar het volgende jaar op grond van het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel 25a. Aan het einde van jaar 2 bedragen de voortgewentelde voorheffingen cumulatief € 125.000 (zijnde de som van € 50.000 uit jaar 1 en € 75.000 uit jaar 2).

     Gegevens jaar 3

Te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen

€ 125.000

Voorheffingen

€ 50.000

In jaar 3 kan de belastingplichtige het bedrag aan voorheffingen van € 50.000 van het desbetreffende jaar volledig verrekenen op grond van het voorgestelde derde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969. Er resteert € 75.000 aan ruimte voor het verrekenen van voortgewentelde voorheffingen. Op basis van het voorgestelde vierde lid, tweede zin, van genoemd artikel 25a wordt eerst het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen dat is geheven in jaar 1, zijnde € 50.000, verrekend met de aanslag over jaar 3. Na verrekening van de voortgewentelde voorheffingen die in jaar 1 zijn geheven resteert nog een bedrag aan vennootschapsbelasting van € 25.000. Met dit restant wordt vervolgens verrekend (een deel van) het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen dat is geheven in jaar 2. Aan het einde van jaar 3 resteert na toepassing van het voorgestelde vierde lid van genoemd artikel 25a een bedrag van € 50.000 aan voort te wentelen voorheffingen dat is geheven in jaar 2 (€ 75.000 minus € 25.000).

Een voorwaarde voor de voortwenteling en voor de verrekening van voortgewentelde voorheffingen is dat het bedrag aan voorheffingen dat naar het volgende jaar wordt voortgewenteld bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. Dit wordt geregeld in de laatste zin van het voorgestelde vierde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969. Aldus wordt elk jaar bij beschikking vastgesteld welk totaalbedrag aan voorheffingen in het volgende jaar nog beschikbaar is voor verrekening met verschuldigde vennootschapsbelasting over dat jaar. De Belastingdienst houdt in zijn administratie per maatschappij bij welk deel van het totale bedrag aan voort te wentelen voorheffingen in welk jaar is verrekend.

Artikel IX, onderdeel J (artikel 25b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Ingevolge het eerste lid van het voorgestelde artikel 25b Wet Vpb 1969 stelt de inspecteur het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen vast bij voor bezwaar vatbare beschikking (voorheffingenbeschikking). Dit gebeurt gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar waarin sprake is van een bedrag aan voort te wentelen voorheffingen. De voorheffingenbeschikking zal afzonderlijk op het aanslagbiljet worden vermeld. In jaren waarin geen sprake (meer) is van voort te wentelen voorheffingen zal geen voorheffingenbeschikking worden gegeven.

Ingevolge het tweede lid van het voorgestelde artikel 25b Wet Vpb 1969 kunnen rechtsmiddelen, zoals bezwaar en beroep, tegen een voorheffingenbeschikking uitsluitend betrekking hebben op de grootte van het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen voor zover dat niet eerder is vastgesteld. De inspecteur neemt namelijk bij het vaststellen van de voorheffingenbeschikking slechts een besluit over het verschil in het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen ten opzichte van het voorafgaande jaar. Dit betekent derhalve dat in bezwaar en beroep tegen een voorheffingenbeschikking niet kan worden opgekomen tegen het bedrag aan niet verrekende voorheffingen dat reeds bij een voorgaande voorheffingenbeschikking is vastgesteld. Ter zake van dat bedrag aan niet verrekende voorheffingen staat immers bezwaar en beroep open tegen de voorheffingenbeschikking waarmee zij voor het eerst zijn voortgewenteld. Indien deze voorheffingenbeschikking onherroepelijk is geworden, staat het bijbehorende bedrag aan niet verrekende voorheffingen over dat jaar dus in beginsel vast.

De zinsnede «voor zover dat niet eerder is vastgesteld» beperkt niet de mogelijkheid van bezwaar en beroep ingeval na verrekening van voorheffingen bij de aanslag een bedrag aan voorheffingen over een jaar resteert. Een geschil over de hoogte van de aanslag kan namelijk ook een geschil inhouden over de hoogte van de verrekening van voorheffingen en daardoor de hoogte van het resterende bedrag aan voorheffingen. In dit geval stelt de inspecteur bij de volgende voorheffingenbeschikking opnieuw vast welk bedrag aan voorheffingen kan worden voortgewenteld. Mocht een belastingplichtige bezwaar en beroep willen instellen tegen de verrekening van voorheffingen, dan kan dat door middel van het instellen van bezwaar en beroep tegen de aanslag vennootschapsbelasting waarin die verrekening is verwerkt.

De eerste zin van het voorgestelde derde lid van artikel 25b Wet Vpb 1969 regelt dat het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen in alle gevallen kan worden herzien of alsnog kan worden vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking indien dat bedrag tot een te hoog bedrag of ten onrechte niet bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. Van herziening kan bijvoorbeeld sprake zijn indien de inspecteur over een bepaald jaar een navorderingsaanslag vaststelt waardoor in dat jaar een groter bedrag aan voorheffingen wordt verrekend en de beschikking voortgewentelde voorheffingen dientengevolge moet worden verlaagd. Herziening is in beginsel in alle gevallen waarin het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen te hoog is vastgesteld mogelijk. Dit is in lijn met het gegeven dat navordering ten aanzien van de verrekening van voorheffingen en naheffing van kansspelbelasting en dividendbelasting ook in beginsel in alle gevallen mogelijk is.81 Een voorheffingenbeschikking kan door de inspecteur worden verhoogd na bezwaar tegen de beschikking die op grond van het voorgestelde eerste of derde lid van artikel 25b Wet Vpb 1969 is vastgesteld. Ook kan de inspecteur ambtshalve, bijvoorbeeld in het geval dat de bezwaartermijn is verstreken en geen bezwaarschrift is ingediend, een voorheffingenbeschikking hoger vaststellen indien de belastingplichtige daarom verzoekt.

Verder kan het voorkomen dat de niet verrekende en dus voort te wentelen voorheffingen onterecht niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld. De inspecteur heeft op grond van het voorgestelde derde lid van artikel 25b Wet Vpb 1969 de bevoegdheid om dit te corrigeren en dus de mogelijkheid om die beschikking alsnog vast te stellen. Bij het uitblijven van die beschikking kan de belastingplichtige overeenkomstig de wettelijke voorwaarden een beroepschrift indienen.82 In het specifieke geval dat de voort te wentelen voorheffingen onterecht niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zouden zijn vastgesteld omdat alle voorheffingen zijn verrekend met de aanslag, bijvoorbeeld doordat de inspecteur in afwijking van de aangifte het verschuldigde bedrag aan vennootschapsbelasting hoger heeft vastgesteld, kan de belastingplichtige bezwaar maken tegen de aanslag. Immers, in dat geval zal geen voorheffingenbeschikking worden gegeven omdat er geen sprake (meer) is van voort te wentelen voorheffingen. Het bezwaar tegen de aanslag dient in dat geval te worden gezien als (ook) een bezwaar tegen de (fictieve) voorheffingenbeschikking van nihil.83 Indien niet tijdig een bezwaar is ingediend kan de inspecteur ook ambtshalve,84 in beginsel na een verzoek van de belastingplichtige, alsnog die voorheffingenbeschikking (en eventuele voorheffingenbeschikkingen over latere jaren) vaststellen. Het alsnog vaststellen van een voorheffingenbeschikking heeft ook gevolgen voor de aanslag(en) vennootschapsbelasting waarmee die voorheffingen alsnog worden verrekend. Het alsnog vaststellen van een voorheffingenbeschikking kan voorts tot gevolg hebben dat reeds vastgestelde voorheffingenbeschikkingen over latere jaren dienen te worden aangepast door de inspecteur. Ingeval een latere voorheffingenbeschikking dient te worden verhoogd, kan de inspecteur dit ambtshalve vaststellen in het voordeel van de belastingplichtige. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht zal het ambtshalve beleid inzake de voorheffingenbeschikking nader worden uitgewerkt.

Een voorbeeld van een situatie waarin de inspecteur een herzieningsbeschikking vaststelt is de situatie waarin op basis van het voorgestelde artikel 15al, eerste lid, onderdeel b, en vierde lid Wet Vpb 1969 (voortgewentelde) voorheffingen worden meegegeven aan een dochtermaatschappij bij haar ontvoeging uit de fiscale eenheid. Voor zover voorheffingen ingevolge het vierde lid van het voorgestelde artikel 15al Wet Vpb 1969 bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn meegegeven aan de dochtermaatschappij, zijn deze op basis van het voorgestelde artikel 15al, vijfde lid, Wet Vpb 1969 niet langer verrekenbaar met een aanslag van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. De inspecteur stelt in dat geval een herzieningsbeschikking vast met het resterende bedrag aan voort te wentelen voorheffingen ten name van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid (dus exclusief de voort te wentelen voorheffingen die op basis van het voorgestelde artikel 15al, vierde lid, Wet Vpb 1969 via een voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld en meegegeven aan de dochtermaatschappij bij ontvoeging). In die zin fungeren de aan de moedermaatschappij gerichte herzieningsbeschikking bij ontvoeging en de aan de dochtermaatschappij gerichte beschikking als bedoeld in het voorgestelde artikel 15al, vierde lid, Wet Vpb 1969 als communicerende vaten.

Een ander voorbeeld waarbij de inspecteur gebruik kan maken van zijn herzieningsbevoegdheid is het geval waarin een aanslag door middel van een carrybackbeschikking inzake verrekenbare verliezen op grond van artikel 21 Wet Vpb 1969 wordt verminderd. Dit kan ertoe leiden dat de in aanmerking te nemen verrekening van voorheffingen moet worden herberekend. Het volgende voorbeeld schetst de gevolgen op dit punt.

Voorbeeld 7

     Gegevens jaar 1

Belastbaar bedrag

€ 100.000

Te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen tegen een tarief van 25%

€ 25.000

Voorheffingen

€ 15.000

Het belastbare bedrag van belastingplichtige in jaar 1 is € 100.000. Het bedrag aan te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen is € 25.000. Daarnaast is in jaar 1 een bedrag van € 15.000 aan voorheffingen geheven ten laste van de belastingplichtige.

Het volledige bedrag aan voorheffingen (€ 15.000) kan op grond van het voorgestelde derde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 worden verrekend met de te betalen belasting. De inspecteur geeft dus geen voor bezwaar vatbare beschikking af op grond van het eerste lid van het voorgestelde artikel 25b Wet Vpb 1969. De belastingplichtige is in jaar 1 € 10.000 vennootschapsbelasting verschuldigd.

     Gegevens jaar 2

Belastbaar bedrag (negatief)

€ – 100.000

Te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen tegen een tarief van 25%

€ 0

Voorheffingen

€ 25.000

In jaar 2 bevindt de belastingplichtige zich in een verliespositie van € 100.000. Daardoor is de belastingplichtige over jaar 2 geen vennootschapsbelasting verschuldigd. Daarnaast zijn in jaar 2 € 25.000 aan voorheffingen geheven ten laste van de belastingplichtige.

Op grond van het voorgestelde derde lid van artikel 25a Wet Vpb 1969 kunnen de voorheffingen niet in jaar 2 worden verrekend.

Als voldaan is aan de voorwaarden voor verliesverrekening, vermindert de inspecteur de aanslag over jaar 1 tot nihil. Doordat het bedrag aan te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen over jaar 1 wijzigt als gevolg van de toepassing van de carrybackregels, dient ook de verrekening van voorheffingen te worden herberekend. Toepassing van het voorgestelde tweede lid van artikel 25b Wet Vpb 1969 stelt de inspecteur in de gelegenheid om, nu door verliesverrekening over jaar 1 ten onrechte geen beschikking is vastgesteld, gelijktijdig met het vaststellen van de vermindering van de aanslag over jaar 1, alsnog een voor bezwaar vatbare beschikking te geven ten aanzien van de voort te wentelen voorheffingen over jaar 1. De inspecteur stelt het bedrag aan voort te wentelen voorheffingen over jaar 1 vast op € 15.000. Daarnaast vindt er een teruggaaf van belasting van € 10.000 uit jaar 1 plaats.

Als gevolg van bovenstaande zal de inspecteur de voort te wentelen voorheffingen bij het vaststellen van de aanslag over jaar 2 bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststellen op een bedrag van € 40.000 (zijnde de som van € 15.000 over jaar 1 en € 25.000 over jaar 2.)

     Gegevens jaar 3

Belastbaar bedrag

€ 500.000

Te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen tegen een tarief van 25%

€ 125.000

Voorheffingen

€ 20.000

Voortgewentelde voorheffing (som van jaar 1 + jaar 2)

€ 40.000

De belastingplichtige heeft in jaar 3 een belastbaar bedrag van € 500.000. De te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen bedraagt € 125.000. Daarnaast zijn in jaar 3 € 20.000 voorheffingen geheven ten laste van de belastingplichtige. Ten slotte heeft de belastingplichtige een saldobeschikking voortgewentelde voorheffingen van € 40.000.

Op basis van het derde lid van het voorgestelde artikel 25a Wet Vpb 1969 worden in jaar 3 eerst de voorheffingen van € 20.000 verrekend met de aanslag over jaar 3. Vervolgens worden de voortgewentelde voorheffingen (€ 40.000) verrekend met de aanslag. Per saldo blijft na toepassing van de verrekening van voorheffingen een bedrag aan te betalen vennootschapsbelasting over van € 65.000 (€ 125.000 minus € 20.000 minus € 40.000). Aangezien er geen bedrag aan voort te wentelen voorheffingen resteert na verrekening met de aanslag over jaar 3, wordt geen beschikking voort te wentelen voorheffingen gegeven bij het vaststellen van de aanslag over jaar 3.

De laatste zin van het voorgestelde artikel 25b, derde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat de termijn waarin een herzieningsbeschikking dan wel alsnog een voorheffingenbeschikking kan worden vastgesteld in beginsel vijf jaar is. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd. Deze bevoegdheid van de inspecteur is begrensd tot een periode die gelijk is aan de reguliere navorderingstermijn. Dit betekent dat indien de betreffende voorheffingen bijvoorbeeld zijn geheven over het kalenderjaar 2022, er geen uitstel is verleend voor het doen van de aangifte vennootschapsbelasting 2022 en tevens over dat jaar een voorheffingenbeschikking is vastgesteld, herziening van deze voorheffingen als onderdeel van een voorheffingenbeschikking mogelijk is tot en met 31 december 2027.

Artikel X

Artikel X, onderdeel A (artikel 9 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

De aan de startersvrijstelling gekoppelde antimisbruikbepaling van artikel 9, zevende lid, WBR behoeft aanpassing. Deze bepaling heeft tot doel om het voordeel van de startersvrijstelling terug te nemen in gevallen waarin een verkrijging binnen een jaar wordt gevolgd door een of meer andere verkrijgingen ter zake van dezelfde woning of recht waaraan deze is onderworpen of de verkrijging van een aanhorigheid bij die woning, als de gezamenlijke waarde van deze verkrijgingen boven de woningwaardegrens uitkomt. Deze bedoeling blijkt echter niet voldoende uit de huidige formulering van deze bepaling.

Daarnaast kan de bepaling in bepaalde gevallen een onwenselijke uitwerking hebben. Bijvoorbeeld als een erfgenaam van een persoon die kortgeleden de startersvrijstelling heeft toegepast de betrokken woning erft, en dan een garagebox bij die woning verkrijgt, waardoor de woningwaardegrens wordt overschreden. Het huidige artikel 9, zevende lid, WBR bepaalt dan dat de erfgenaam overdrachtsbelasting moet betalen over de verkrijging van de woning door degene van wie hij heeft geërfd. De erfgenaam was echter niet betrokken bij die verkrijging. De erfgenaam wordt bovendien betrokken in de heffing van erfbelasting ter zake van de erfrechtelijke verkrijging van de woning. Om te voorkomen dat rechtsopvolgers krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht in deze en vergelijkbare gevallen alsnog overdrachtsbelasting moeten betalen over de verkrijging door een andere persoon, wordt de bepaling aangepast.

De volgende wijzigingen in artikel 9, zevende lid, WBR, worden voorgesteld:

  • Om te verduidelijken dat de bepaling alleen geldt ingeval ten tijde van de eerdere verkrijging de woningwaardegrens van toepassing was, wordt in de tekst bepaald dat artikel 9, zevende lid, WBR alleen van toepassing is ingeval de eerdere verkrijging plaatsvond op of ná 1 april 2021.

  • Daarnaast wordt verduidelijkt dat de bepaling alleen van toepassing is ingeval de waarde van de gezamenlijke verkrijgingen de woningwaardegrens overschrijdt.

  • Bovendien wordt verduidelijkt dat de bepaling ook van toepassing kan zijn als na een verkrijging, waarbij de startersvrijstelling is toegepast, een aanhorigheid bij de woning wordt verkregen.

  • De bepaling wordt zodanig aangepast dat deze niet van toepassing kan zijn ingeval sprake is van een verkrijging door een rechtsopvolger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht van de persoon die de startersvrijstelling heeft toegepast.

  • Het zinsdeel «voor de toepassing van het eerste of vierde lid,» wordt geschrapt, omdat dit zinsdeel geen zelfstandig nut dient.

Artikel X, onderdeel B (artikel 14 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

Het voorgestelde artikel 14 derde lid, WBR in samenhang met artikel 9, zevende lid, van die wet regelt de tarieftoepassing in situaties die onder de antimisbruikbepaling vallen. Ingeval de waarde van de woning bij de eerdere verkrijging onder de woningwaardegrens valt, maar tezamen met de waarde bij de opvolgende verkrijging(en) in de opvolgende twaalf maanden boven die woningwaardegrens komt, wordt door de werking van artikel 9, zevende lid, WBR geheven over de waarde van de eerdere verkrijging(en) gezamenlijk. In het laatste geval wordt in wezen de eerder toegepaste vrijstelling teniet gedaan.

Het voorgestelde artikel 14, derde lid, WBR regelt dat, ook ingeval over de opvolgende verkrijging het algemene tarief van 8% van toepassing is, op de in artikel 9, zevende lid, WBR bedoelde waardevermeerdering het verlaagd tarief van 2% van toepassing is. Dit kan betekenen dat over het deel van de maatstaf van heffing bij een opvolgende verkrijging dat ziet op een aanhorigheid het algemene tarief van 8% van toepassing is, terwijl over het deel van de maatstaf van heffing dat ziet op de waardevermeerdering ingevolge artikel 9, zevende lid, van die wet het verlaagde tarief van 2% van toepassing is.

Voorbeeld 8

A verkrijgt in mei 2022 een woning voor € 380.000 en past bij deze verkrijging de startersvrijstelling toe. In december 2022 (binnen twaalf maanden) verkrijgt A een aanhorigheid bij die woning voor € 30.000. De verkrijging van de aanhorigheid is op grond van artikel 14, eerste lid, WBR belast tegen het algemene tarief (8%), want deze wordt niet gelijktijdig met de woning verkregen. De waarde van de verkrijgingen van de woning en de aanhorigheid tezamen is € 410.000. Dit is hoger dan de woningwaardegrens van € 400.000, dus artikel 9, zevende lid, WBR is van toepassing. Daarom moet ook overdrachtsbelasting worden betaald over het bedrag waarop bij de eerste verkrijging de startersvrijstelling is toegepast (€ 380.000). Op grond van artikel 14, derde lid, WBR is hierover 2% overdrachtsbelasting verschuldigd. A moet over de verkrijging in december 2022 dus in totaal (8% x € 30.000) + (2% x € 380.000) = € 10.000 overdrachtsbelasting betalen.

Ingevolge artikel 21a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen is de notaris momenteel gehouden in de akte alle gegevens op te nemen waarvan kennisneming van belang is of kan zijn voor de heffing van overdrachtsbelasting. Voor de berekening van het verschuldigde bedrag aan overdrachtsbelasting zijn ook de gegevens relevant die aan de in artikel 9, zevende lid, WBR bedoelde waardevermeerdering ten grondslag liggen. Daarom moeten de gegevens met betrekking tot de waardevermeerdering uit de inhoud van de akte blijken. De aansprakelijkheid van de notaris zich strekt zich daarbij op grond van artikel 42 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) ook uit tot de belasting over die waardevermeerdering.

Indien de gegevens met betrekking tot de waardevermeerdering niet door de notaris in de akte zijn opgenomen, bijvoorbeeld omdat de notaris die (alleen of ook) betrokken is bij een opvolgende verkrijging redelijkerwijs niet kon weten dat de verkrijger eerder dat jaar een woning of rechten waaraan deze is onderworpen heeft verkregen,85 is de notaris voor de belasting over de waardevermeerdering niet aansprakelijk op grond van artikel 42 van de IW 1990. Aansprakelijkheid op grond van artikel 42 IW 1990 is immers beperkt tot het bedrag dat ingevolge de inhoud van de akte is verschuldigd.

Artikel X, onderdeel C (artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

Het voorstel bevat een aanpassing van onderdeel p, onder 2°, van artikel 15, eerste lid, WBR. In deze bepaling is een vereiste voor toepassing van de startersvrijstelling neergelegd. Deze houdt in dat verkrijgers onmiddellijk, stellig en zonder voorbehoud voorafgaand aan de overdracht van de woning bij de notaris schriftelijk moeten verklaren de vrijstelling niet eerder te hebben toegepast. Voorgesteld wordt het woordje «onmiddellijk» te laten vervallen. Hiermee wordt bewerkstelligd dat het notariaat de schriftelijke verklaring ook eerder dan onmiddellijk voorafgaand aan de overdracht kan ontvangen. Ter voorbereiding op een transactie is van belang dat het notariaat eerder kan bepalen of een verkrijger in aanmerking komt voor de startersvrijstelling of het verlaagd tarief. Met deze schrapping wordt uitvoering gegeven aan de in de memorie van antwoord bij de Wet differentiatie overdrachtsbelasting gedane toezegging.86

Het voorgestelde artikel 15, eerste lid, onderdeel t, WBR bewerkstelligt dat een vrijstelling van toepassing is, als er sprake is van verkrijging van een woning of rechten waaraan deze is onderworpen, of van rechten van lidmaatschap als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel b, WBR voor zover deze laatste rechten betrekking hebben op de verkrijging van een woning, van een natuurlijk persoon. De verkrijging dient voort te vloeien uit een verkoopregulerend beding bij de eerdere verkrijging en houdt een terugkooprecht of een terugkoopverplichting in. De verkrijger is de vervreemder bij die eerdere verkrijging of zijn rechtsopvolger. Daarbij moet aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden worden voldaan die per verkrijging worden beoordeeld. Deze voorwaarden zijn benoemd in het algemene deel van deze toelichting.

Het voorgestelde artikel 15, achtste lid, WBR bewerkstelligt dat naast de startersvrijstelling ook de VoV-vrijstelling niet van toepassing is op verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak en op de verkrijging van aandelen bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR.

Artikel X, onderdeel D (artikel 15a van de Wet belastingen van rechtsverkeer)

De mogelijkheid om bij de toepassing van het hoofdverblijfcriterium rekening te houden met onvoorziene omstandigheden wordt verruimd. Voorgesteld wordt om in artikel 15a WBR een nieuw (vijfde) lid in te voegen. Op basis daarvan kan bij de beoordeling of is voldaan aan het hoofdverblijfcriterium niet alleen rekening worden gehouden met onvoorziene omstandigheden die zich hebben voorgedaan ná het moment van de verkrijging, maar ook met onvoorziene omstandigheden die zich voordoen ná de totstandkoming van de koopovereenkomst die ten grondslag ligt aan die verkrijging, maar vóór de verkrijging zelf.

Tussen het moment dat de koopovereenkomst wordt gesloten en de verkrijging kan zich een onvoorziene omstandigheid voordoen waardoor de verkrijger redelijkerwijs niet in staat is de woning na de verkrijging anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te gaan gebruiken. De regeling voor onvoorziene omstandigheden in het huidige vijfde lid van artikel 15a WBR geldt alleen voor onvoorziene omstandigheden die zich voordoen ná de verkrijging (de datum van de notariële levering). Daarom wordt voorgesteld dat ook rekening kan worden gehouden met een onvoorziene omstandigheid die zich eerder voordoet dan ná de verkrijging, mits dat is ná het tot stand komen van de koopovereenkomst die ten grondslag ligt aan de verkrijging, maar vóór het moment van de daadwerkelijke verkrijging. Er moet door de verkrijger dan wel een verklaring overdrachtsbelasting onvoorziene omstandigheden worden afgelegd. Deze verklaring komt in de plaats van een verklaring overdrachtsbelasting laag tarief of startersvrijstelling. De Belastingdienst zal hiervoor een standaardformulier ontwikkelen dat gedownload kan worden vanaf de website van de Belastingdienst. Met dat formulier kan de verkrijger stellig en zonder voorbehoud verklaren dat vanaf de datum van ondertekening van de koopovereenkomst tot het moment van de onvoorziene omstandigheid het voornemen bestond de woning na verkrijging anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te gaan gebruiken (zelfbewoning). Het is raadzaam dat, indien een verkrijger meent dat sprake zou kunnen zijn van een onvoorziene omstandigheid waardoor hij redelijkerwijs niet in staat is de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te gaan gebruiken, dit zo snel mogelijk aan de betrokken notaris meldt. Andersom is het ook wenselijk dat, mocht bij de notaris het vermoeden ontstaan dat wellicht sprake zou kunnen zijn van een geval waarin de verklaring overdrachtsbelasting onvoorziene omstandigheid kan worden afgelegd, de notaris de verkrijger daarop wijst. Deze verkrijger kan dan nagaan of de inhoud van die standaardverklaring van toepassing is op zijn situatie.

De verklaring moet waarheidsgetrouw worden ingevuld door de verkrijger voorafgaand aan de verkrijging. De notaris is hier in beginsel niet voor aansprakelijk en hoeft slechts beperkt vooronderzoek te doen. De notaris mag in beginsel afgaan op de verklaring, tenzij hij weet dat de verklaring onjuist is. Het standaardformulier moet op dezelfde wijze worden aangeleverd als de andere schriftelijke verklaringen bedoeld in artikel 14, tweede lid en artikel 15, eerste lid, onderdeel p, WBR. Als een verkrijger meer wil weten over de verklaring overdrachtsbelasting onvoorziene omstandigheden, kan hij de website van de Belastingdienst raadplegen of gebruikmaken van de expertise van de betrokken notaris. Mochten er dan nog vragen overblijven, bijvoorbeeld de vraag of sprake is van een onvoorziene omstandigheid, dan bestaat ook de mogelijkheid om bij de Belastingdienst om vooroverleg te verzoeken.

Bij een onvoorziene omstandigheid vóór de verkrijging kan het ook gaan om een overlijden van een koper, waarna zijn rechtsopvolgers gehouden zijn de door hem gekochte woning te verkrijgen. De verklaring onvoorziene omstandigheden kan in die gevallen worden afgelegd door degene(n) die vertegenwoordigingsbevoegd is of zijn volgens de civielrechtelijke regels betreffende vertegenwoordiging van de nalatenschap. In dat geval zal die persoon naar eer en geweten door middel van het invullen van de verklaring onvoorziene omstandigheden moeten verklaren dat de koper vanaf de datum van ondertekening van de koopovereenkomst tot het moment van de onvoorziene omstandigheid het voornemen heeft gehad deze woning na verkrijging anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te gaan gebruiken (zelfbewoning).

Ten overvloede wordt nog opgemerkt dat de verkrijger die stelt dat hij door het plaatsvinden van een onvoorziene omstandigheid redelijkerwijs de door hem verkregen woning niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf heeft kunnen gebruiken, desgevraagd deze stelling aannemelijk moet maken en aan de inspecteur ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen daarover nadere gegevens en inlichtingen moet verstrekken. Ingeval een verkrijger niet in deze bewijslast slaagt, kan de inspecteur de toepassing van de startersvrijstelling of het verlaagd tarief – bij voor bezwaar en beroep vatbare beschikking – corrigeren.

Artikel XI

Artikelen XI, XII, XIII, XIV, XVI, XVII, XIX en XX (artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

De CO2-schijfgrenzen en de schijftarieven voor personenauto’s en de CO2-grens en tarief voor de dieseltoeslag voor personenauto’s voor de periode 2022 tot en met 2025 worden aangepast in lijn met de technologische ontwikkeling. De schijfgrenzen worden in die periode per jaar verlaagd met 2,3 percent en de schijftarieven verhoogd met 2,35 percent. De verhoging wordt niet toegepast op de vaste voet. De schijftarieven voor personenauto’s en het tarief voor de dieseltoeslag voor personenauto’s voor de periode 2022 wordt in artikel XII geïndexeerd met 1,3%. Artikelen XI, XIII, XIV, XVI, XVII, XIX en XX voorzien in de aanpassing van de hiervoor genoemde grenzen en tarieven in artikel 9, eerste lid, Wet BPM 1992 met ingang van 1 januari 2022, 1 januari 2023, 1 januari 2024 en 1 januari 2025.

Artikel XXI

Artikelen XV, XVIII en XXI (artikel 16b van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

De artikelen XV, XVIII en XXI regelen dat de schijftarieven voor personenauto’s en het tarief voor de dieseltoeslag voor personenauto’s voor de periode 2023 tot en met 2025 eerst worden geïndexeerd bij ministeriële regeling en vervolgens aangescherpt in lijn met de technologische ontwikkeling.

Artikel XXII

Artikel XXII, onderdeel A (artikel 47 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Zoals beschreven in het algemeen deel van deze memorie wordt de definitie van walstroominstallatie in artikel 47 Wbm aangepast. Momenteel is vereist dat de walstroominstallatie beschikt over een zelfstandige aansluiting. De definitie wordt uitgebreid zodat ook installaties die niet beschikken over een zelfstandige aansluiting daaronder kunnen vallen. Deze installaties zullen dan wel voorzien moeten zijn van een comptabele meetinrichting. Bij op voordracht van Onze Minister vast te stellen algemene maatregel van bestuur zullen eisen worden gesteld waaraan de comptabele meetinrichting moet voldoen. De eisen die in ieder geval zullen worden opgenomen zijn beschreven in het algemeen deel van deze memorie.

Daarnaast wordt in artikel 47 Wbm een definitie opgenomen voor energieopslag en energieopslagfaciliteit. Hiervoor is aansluiting gezocht bij de bewoordingen in de definities van artikel 2 van de Europese Elektriciteitsrichtlijn. Voor de definitie van energieopslag in de Wbm moet sprake zijn van opslag van elektrische energie door omzetting in een vorm van energie die kan worden opgeslagen en een daaropvolgende omzetting van een dergelijke vorm van energie in elektrische energie (elektriciteit). In dat geval zal namelijk sprake kunnen zijn van dubbele heffing over deze elektriciteit wanneer deze aan de uiteindelijke verbruiker wordt geleverd. Dit kan bijvoorbeeld een batterijopslag zijn, waar elektrische energie wordt omgezet in chemische energie en na opslag weer wordt omgezet in elektrische energie, of een opslag door middel van een vliegwiel waar elektrische energie wordt omgezet in mechanische energie en na opslag weer wordt omgezet in elektrische energie.

Artikel XXII, onderdeel B (artikel 50 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Zoals toegelicht in het algemeen deel van deze memorie wordt voorgesteld om de levering van elektriciteit aan een organisatorische eenheid die een energieopslagfaciliteit exploiteert onder voorwaarden niet aan te merken als een belaste levering voor de energiebelasting. Hiertoe worden artikel 50, derde en vierde lid, Wbm aangevuld. Artikel 50, vierde lid, Wbm bepaalt momenteel dat indien een levering van aardgas of elektriciteit wordt verricht aan een organisatorische eenheid die zich bezighoudt met het leveren van aardgas of elektriciteit dan wel aan een verbruiker die op zijn beurt het geleverde aardgas of de geleverde elektriciteit levert aan een verbruiker, de eerstgenoemde levering niet wordt aangemerkt als een levering als bedoeld in het eerste lid of het derde lid, onderdeel a, van artikel 50 Wbm en aldus geen belastbaar feit oplevert voor de energiebelasting. Bepaald wordt dat ook de levering van elektriciteit aan een organisatorische eenheid die een energieopslagfaciliteit exploiteert niet wordt aangemerkt als een levering als bedoeld in het eerste lid of het derde lid, onderdeel a, van artikel 50 Wbm en dus evenmin een belastbaar feit oplevert.

Artikel 50, derde lid, onderdeel c, Wbm bepaalt dat het eigen verbruik van degene die leveringen aan de verbruiker verricht belast is. Een levering aan degene die leveringen aan de verbruiker verricht levert zoals hierboven beschreven op grond van artikel 50, vierde lid, Wbm geen belastbaar feit op. Nu ook een organisatorische eenheid die een energieopslagfaciliteit exploiteert, maar die niet noodzakelijkerwijs leveringen aan de verbruiker verricht, onder de bepaling van artikel 50, vierde lid, Wbm wordt gebracht, wordt artikel 50, derde lid, onderdeel c, Wbm aangevuld zodat ook het eigen verbruik van deze organisatorische eenheid belast is.

In artikel 50, zevende lid (nieuw), Wbm wordt bepaald dat bij of krachtens op voordracht van de Minister van Financiën vast te stellen algemene maatregel van bestuur voorwaarden en beperkingen worden gesteld waaraan de installatie voor elektriciteitsopslag voldoet. De voorgenomen voorwaarden en beperkingen zijn in het algemeen deel van deze memorie beschreven.

Artikel XXII, onderdeel C (artikel 59c van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Bij het Belastingplan 2021 is geregeld dat de Regeling verlaagd tarief in de energiebelasting, bekend als de Postcoderoosregeling, vervalt met ingang van 1 april 2021. Bij het vervallen van de Postcoderoosregeling is de overgangsregeling van artikel 59c Wbm in werking getreden. Daarin is bepaald dat op leveringen aan personen ten aanzien van wie op de dag voorafgaand aan de dag van afschaffing de Postcoderoosregeling van toepassing was (bestaande deelnemers), gedurende 15 jaren na het tijdstip waarop de coöperatie is aangewezen nog het belastingvoordeel van de Postcoderoosregeling van toepassing is. Nieuwe leden, die toetreden op of na 1 april 2021, komen niet in aanmerking voor de voordelen van de Postcoderoosregeling.

Voorgesteld artikel XXII breidt het overgangsrecht uit. Geregeld wordt dat als een bestaande deelnemer vertrekt (bijvoorbeeld door verhuizen of overlijden), de rechtsopvolger daarvan in de plaats treedt van de bestaande deelnemer. De voorgestelde zin wordt opgenomen voor de situaties waar een rechtsopvolger toetreedt op of na 1 april 2021. Door deze toevoeging krijgt de rechtsopvolger dezelfde rechten als de vertrekkende deelnemer had voorafgaand aan zijn vertrek. De rechtsopvolger krijgt daarmee recht op de voordelen van de Postcoderoosregeling tot 15 jaren na het tijdstip waarop de coöperatie is aangewezen. Coöperaties kunnen hierdoor bij vertrek van een lid blijven handelen zoals voor de afschaffing van de Postcoderoosregeling gebruikelijk was.

Door de gekozen vormgeving, waarbij de rechtsopvolger in de plaats treedt, wordt bewerkstelligd dat nieuwe leden alleen gebruik kunnen maken van de Postcoderoosregeling als er plek is vrijgekomen door het vertrek van een bestaand lid. Dit betekent ook dat als er geen plek is vrijgekomen door vertrek van een bestaand lid, een eventueel nieuw lid geen recht heeft op de fiscale voordelen van de Postcoderoosregeling. Indien nieuwe leden ook zonder vertrek van bestaande leden recht zouden krijgen op de voordelen van de Postcoderoosregeling, betekent dat de facto een voortzetting van de Postcoderoosregeling. Dat past niet bij het doel van een overgangsregeling en bij het besluit om de fiscale regeling te vervangen door een subsidieregeling.

Artikel XXIII

Artikel XXIII (artikel XVII van het Belastingplan 2021)

In artikel XXIII wordt voorgesteld de periode voor de in artikel XVII, eerste lid, onderdeel b, van het Belastingplan 2021 opgenomen vrijstelling voor de Subsidie vaste lasten87 te laten vervallen en de toepassing van de vrijstelling afhankelijk te maken van de goedkeuring van de Europese Commissie. Voor de toepassing van de Subsidie vaste lasten88 in het jaar 2020 en de eerste drie kwartalen van 2021 is reeds goedkeuring verkregen van de EC, waardoor de voorwaardelijkheid enkel ziet op een eventuele verlenging van de Subsidie vaste lasten vanaf het vierde kwartaal van 2021. De vrijstelling houdt in dat de Subsidie vaste lasten voor de inkomstenbelasting en, op grond van het tweede lid van genoemd artikel XVII, voor de vennootschapsbelasting niet tot de winst behoort, mits goedkeuring van de EC is verkregen voor (de van toepassing zijnde periode van) de vrijstelling van heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting. De subsidie moet in de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting worden opgenomen in zowel de rubriek «Overige buitengewone baten» als in de rubriek «Overige vrijgestelde winstbestanddelen». Op die manier wordt geen inkomstenbelasting (box 1) of vennootschapsbelasting geheven over de subsidie. Een eventuele terugbetaling van voornoemde subsidie is niet aftrekbaar.

Deze bepaling treedt in werking met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2020. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat voor de vaste lasten vanaf het tweede kwartaal van 2021 de subsidie voor startende MKB-ondernemingen89 in de Regeling subsidie vaste lasten financiering COVID-19 is geïntegreerd.

Artikel XXIV

Artikel XXIV (artikelen IV en VIII van de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord)

Ingevolge de artikelen IV en VIII van de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord wordt met ingang van 1 januari 2025 de korting op de bijtelling voor EV’s verlaagd van 6%-punt naar 5%-punt van de waarde van de EV. Daarbij is echter uitgegaan van een maximumbedrag van de korting op de bijtelling van € 2.000, dat wordt bereikt bij een autowaarde van € 40.000. De in de artikelen I, II, VI en VIII voorgestelde versnelde afbouw van het maximumbedrag van de korting op de bijtelling voor het privégebruik van een EV van de zaak gedurende de jaren 2022 en 2023 werkt ook nog door naar het jaar 2025 waarvoor in de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord reeds een verlaging van het maximumbedrag is voorzien.

Ingevolge artikel XXIV worden de artikelen IV en VIII van de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord zodanig gewijzigd dat met ingang van 1 januari 2025 het in artikel 3.20, tweede lid, Wet IB 2001 en het in artikel 13bis, tweede lid, Wet LB 1964 opgenomen maximumbedrag van de korting wordt verlaagd naar € 1.500. Dit maximumbedrag wordt bereikt bij een autowaarde van € 30.000.

Artikel XXVI

Artikel XXVI (inwerkingtreding)

Dit artikel regelt de inwerkingtreding. Voor een aantal wijzigingen is in een inwerkingtreding met terugwerkende kracht of met een latere datum voorzien. Waar dat het geval is, is dat toegelicht bij de toelichting op de betreffende onderdelen. De in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen datum van inwerkingtreding valt op een vast verandermoment. De voorgestelde invoeringstermijn bedraag minder dan twee maanden. Die afwijking is in dit geval gerechtvaardigd omdat de nieuwe regelgeving samenhangt met de begroting voor het jaar 2022.

De Minister van Financiën, W.B. Hoekstra

De Staatssecretaris van Financiën, J.A. Vijlbrief

De Staatssecretaris van Financiën, A.C. van Huffelen

64

Nibud, Thuiswerkkosten. Berekening van de thuiswerkkosten t.b.v. een thuiswerkkostenvergoeding, augustus 2021.

65

De vrijstelling heeft ook een doorwerking in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Als een gerichte vrijstelling van toepassing is, kunnen de kosten ook onder de aftrekbeperking gemengde kosten vallen (voedsel, drank en genotsmiddelen) in de winstsfeer.

66

Zie artikel 31a, tweede lid, onderdelen g en h, Wet LB 1964.

67

Van een vaste plaats van werkzaamheden is in ieder geval sprake als een werknemer op kalenderjaarbasis meer dan 40 dagen naar de betreffende plek reist, ongeacht de datum van indiensttreding, het aantal contracturen en de lengte van het verblijf. Er kan sprake zijn van meerdere vaste werkplekken.

68

In 2009 is het aantal dagen van de wettelijke methode verlaagd van 150 dagen naar 128 dagen. Deze wijziging was bedoeld om een financiële prikkel te geven om vaker thuis te werken en om ervoor te zorgen dat de werkgever minder vaak een nacalculatie hoefde te maken van het aantal dagen dat de werknemer daadwerkelijk naar de arbeidsplaats reist. Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 34. Hoewel deze regeling en dit aantal dagen met de thans voorgestelde gerichte vrijstelling voor de thuiswerkkostenvergoeding voor dit specifieke doel niet langer noodzakelijk is, blijkt er in de praktijk behoefte te bestaan deze regeling, in aangepaste vorm, te behouden. Deze regeling staat bekend als de wettelijke methode, dan wel 128 dagenregeling.

69

Hieruit volgt automatisch dat geen vaste vergoeding van toepassing is voor dagen dat de werknemer niet werkt, zodat dit tot hetzelfde resultaat leidt als bij de toepassing van de huidige pro-rataregeling voor parttimers.

70

De praktische regeling is opgenomen in het Handboek Loonheffingen van de Belastingdienst. De regeling houdt kortgezegd in dat een vaste reiskostenvergoeding kan worden verstrekt op basis van 214 reisdagen op jaarbasis als een werknemer gedurende het kalenderjaar vermoedelijk in minstens 36 weken (70% van 52 weken) op vijf dagen voor zijn werk naar een vaste plek reist. Deze methode dient ook pro rata te worden toegepast als minder dan vijf dagen per week naar een vaste plek wordt gereisd.

71

Ten behoeve van de leesbaarheid van de voorbeelden zijn de bedragen afgerond hele euro’s. In de praktijk zullen de vergoedingen worden afgerond op twee cijfers achter de komma.

72

Het aantal dagen dat de werknemer ten minste naar dezelfde werkplek moet reizen is in het voordeel van de werknemer afgerond. De andere dagen worden eveneens afgerond in het voordeel van de werknemer.

73

Dit geldt niet alleen voor het minimale aantal dagen, maar ook voor andere aanzienlijke afwijkingen waarbij tegen de grens wordt aangelopen.

74

Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2021, nr. 2021-7915 (Stcrt. 2021, 22883), Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2021, nr. 2021-7901 (Stcrt. 2021, 22892), Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2021, nr. 2021-5953 (Stcrt. 2021, 22894) en Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2021, nr. 2021-5991 (Stcrt. 2021, 22897).

75

Zie de artikelen 15ae en 15aha Wet Vpb 1969.

76

Ten aanzien van de aanslag wordt wel uitsluitend gesproken over de aanslag van de moedermaatschappij aangezien deze alleen aan haar wordt opgelegd. Zie in deze zin artikel 24, tweede lid, Wet Vpb 1969.

77

Voor de duidelijkheid wordt opgemerkt dat geheven voorheffingen veelal niet zien op dividenduitkeringen binnen de fiscale eenheid aangezien daar een inhoudingsvrijstelling voor geldt op basis van artikel 4, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de dividendbelasting 1965.

78

Voor de verrekening van voorheffingen met voorlopige aanslagen of navorderingsaanslagen wordt verwezen naar de artikelen 13 en 16 AWR.

79

Verminderingen wegens deelnemingsverrekening, verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten en verrekening bij voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam.

80

Er is slechts sprake van een definitieve beperking voor zover de belastingplichtige in latere jaren niet meer in een te betalen Vpb-positie komt.

81

Zie de artikelen 16, tweede lid, onderdeel a, en 20, eerste lid, AWR.

82

Artikel 6:12 Awb.

83

Bij het ten onrechte niet vaststellen van een verliesbeschikking geldt een vergelijkbaar systeem. Zie HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ6917 en HR 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169.

84

De wettelijke grondslag hiervoor is in beginsel artikel 65 AWR.

85

Denk daarbij bijvoorbeeld aan de situatie dat de verkrijger niet aan de notaris heeft gemeld dat hij eerder dat jaar een woning of rechten waaraan deze is onderworpen heeft verkregen en in het Kadaster bij raadpleging van de opvolgende verkrijging de eerdere verkrijging niet zichtbaar is.

86

Kamerstukken I 2020/21, 35 576, C, p. 2.

87

Regeling subsidie financiering vaste lasten MKB COVID-19.

88

Hieronder vallen zowel de Regeling subsidie financiering vaste lasten MKB COVID-19 als de opvolgende regeling Regeling subsidie vaste lasten financiering COVID-19.

89

Regeling subsidie financiering vaste lasten startende MKB-ondernemingen COVID-19.

Licence