9.1 Inleiding

Deze bijlage besteedt aandacht aan fiscale regelingen. Het belastingstelsel kent verschillende soorten fiscale regelingen die de belastinginkomsten verminderen, zoals aftrekposten, vrijstellingen, heffingskortingen en verlaagde tarieven.11 In het belang van transparante Rijksfinanciën worden de budgettaire kosten van fiscale regelingen gemonitord. Ook worden de fiscale regelingen periodiek geëvalueerd op doeltreffendheid en doelmatigheid. De regelingen kosten immers geld in de vorm van lagere belastingontvangsten.

In paragraaf 9.2 wordt stilgestaan bij de definitie van fiscale regelingen, wanneer fiscale regelingen gemonitord worden, en welke regelingen zijn toegevoegd dit jaar. Paragraaf 9.3 geeft een overzicht van de budgettaire kosten van fiscale regelingen. De (opvallende) budgettaire ontwikkelingen worden nader toegelicht in 9.4 en 9.5 geeft een overzicht van recente beleidsmaatregelen met betrekking tot fiscale regelingen. Tot slot gaat 9.6 in op (recent) afgeronde evaluaties en de evaluatie- en onderzoeksagenda voor de komende jaren.

9.2 Definitie en monitoring van fiscale regelingen

De kamer heeft op 23 februari 2023 de regering verzocht om tot een eenduidige definitie te komen voor de term «fiscale regeling» en op basis van deze definitie de lijst van fiscale regelingen compleet te maken. In de motie van de leden Grinwis en Van Dijk wordt geconstateerd dat enkele vrijstellingen in de overdrachtsbelasting ontbreken in bijlage 9 en 10 van de Miljoenennota van 2023. Hieronder wordt allereerst kort toegelicht wat verstaan wordt onder een fiscale regeling. Verder wordt in deze paragraaf een overzicht gegeven van de regelingen die op grond van deze uitgangspunten met ingang van dit jaar worden opgenomen in bijlage 9 en 10.

Oorspronkelijk bevatten bijlage 9 en 10 een lijst met belastinguitgaven en enkele andere inkomstenbeperkende regelingen. Naar aanleiding van de 15e studiegroep Begrotingsruimte is sinds de Miljoenennota 2018 de meer strikte definitie van een belastinguitgave ingeruild voor het begrip fiscale regeling. Hierdoor wordt geen onderscheid meer gemaakt tussen inkomstenbeperkende regelingen en belastinguitgaven. Zoals geconcludeerd in het onderzoek fiscale regelingen geeft iedere definitie van fiscale regelingen afbakeningsproblemen.12 Internationaal bestaat er ook geen consensus over een heldere definitie.

Regelingen die daarom niet actief gemonitord worden zijn bijvoorbeeld een bosbouwvrijstelling vanwege het beperkte budgettaire belang, de 30% regeling voor uitgezonden werknemers vanwege een gebrek aan data, en de vrijstelling in de Vpb voor stichtingen en verenigingen met een lage winst ten behoeve van een doelmatige uitvoering. Voor elk van de nieuw opgenomen regelingen wordt in de derde kolom van tabel 9.2.1 een toelichting gegeven indien de regeling niet gemonitord wordt. In totaal worden van de nieuw toegevoegde regelingen 12 gemonitord. Fiscale regelingen met betrekking tot fossiele subsidies worden toegelicht in bijlage 24 van deze Miljoenennota.

De uitbreiding van de lijst met regelingen past in de trend van de afgelopen jaren waarin ten behoeve van de transparantie steeds meer regelingen gerapporteerd worden. Het streven is om hiermee zo volledig mogelijk te zijn, hoewel dat zelfs met de forse uitbreiding van dit jaar een doorlopend proces blijft.

9.3 Overzicht van het budgettaire belang van fiscale regelingen

In 2024 bedragen de totale kosten van fiscale regelingen naar verwachting circa 163 miljard euro (tabel 9.3.1). De budgettaire omvang van fiscale regelingen groeit in de periode 2019-2024 gemiddeld met circa 6% per jaar. De groei wordt voornamelijk gedreven door de toename in het budgettaire belang van de heffingskortingen. Paragraaf 9.4 gaat nader in op de budgettaire ontwikkelingen van specifieke regelingen. Uitgedrukt als percentage van het bruto binnenlands product schommelt het budgettaire belang rond de 15%.

Tabel 9.3.2 geeft inzicht in het budgettaire belang van alle fiscale regelingen van 2019 tot en met 2024. De laatste kolom geeft de gemiddelde jaarlijkse procentuele groei weer tussen 2019 en 2024. De groei kan zowel het gevolg zijn van beleidsmaatregelen als van endogene ontwikkelingen. Endogene ontwikkelingen zijn de ontwikkelingen die niet het directe gevolg zijn van beleidsmaatregelen op de regelingen zelf, maar van andere factoren die het gebruik van een regeling beïnvloeden, zoals de economische ontwikkeling.

De interpretatie van de gepresenteerde cijfers vergt aandacht. De recht gedrukte cijfers zijn schattingen van het budgettaire belang die gebaseerd zijn op concreet bronmateriaal over het gebruik van een regeling. Meestal betreft dit realisatiecijfers die volgen uit de aangiftegegevens van de Belastingdienst. Deze cijfers geven een vrij zekere inschatting van het budgettaire belang. De cursieve cijfers zijn ramingen. Hierbij is (nog) geen (volledige) informatie beschikbaar voor dat jaar en is op basis van trendramingen of aannames het budgettaire belang bepaald. Over de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek zijn bijvoorbeeld tot en met 2020 aangiftegegevens beschikbaar, waarmee het budgettaire belang kan worden bepaald – deze cijfers staan recht gedrukt. De groei van het gebruik van de regeling na 2020 wordt verondersteld gelijk te zijn aan de groei van de investeringen in vaste activa en op basis van deze aanname worden de ramingen voor de jaren vanaf 2021 gemaakt – deze cijfers staan cursief.

De informatiebasis, ook wel ramingsgrond, verschilt van post tot post en staat per regeling vermeld in bijlage 10. In het ene uiterste volgt het budgettaire belang direct uit de aangiften (zoals de afdrachtverminderingen voor de loonbelasting) of realisaties op gebudgetteerde regelingen (zoals de MIA en de WBSO), in het andere uiterste is er geen enkele informatie over het feitelijke gebruik, omdat het gebruik niet hoeft te worden aangegeven (zoals de doorschuifregeling voor stakingswinst) en ook cijfers van het CBS en andere gegevensbronnen weinig aanknopingspunten bieden voor een benadering van het budgettaire belang. Tussen deze twee uitersten zitten regelingen waarvan het budgettaire belang is berekend op basis van rekenregels, zoals de aftrekposten in de inkomstenbelasting.

De aftrekpost blijkt uit de belastingaangiften en het budgettaire belang wordt berekend door de belastingheffing met en zonder de aftrekpost met elkaar te vergelijken. Deze rekenregel impliceert dat voor elke aftrekpost wordt aangenomen dat die aftrekpost de laatste is. De bedragen van de aftrekposten zijn daarom niet optelbaar. Ook is het vermelde budgettaire belang niet hetzelfde als de opbrengst in het geval een regeling wordt afgeschaft. Het budgettaire belang geldt voor het feitelijke gebruik en houdt geen rekening met gedragseffecten als de regeling zou worden afgeschaft. Verder kan bij afschaffing sprake zijn van samenloop met andere regelingen.

9.4 Opvallende ontwikkelingen en benchmarktoets

Tabel 9.4.1 biedt inzicht in de budgettaire ontwikkeling van fiscale regelingen ten opzichte van de benchmark 2021. De benchmark 2021 is het budgettaire belang voor 2021 zoals geraamd bij de start van het huidige (demissionaire) kabinet in de Miljoenennota 2022. De ontwikkeling van het budgettaire belang wordt uitgesplitst in bijstellingen in de raming voor het benchmarkjaar 2021 en ontwikkelingen na deze periode, bestaande uit beleidseffecten, endogene ontwikkelingen en overige (technische) bijstellingen.

Ter illustratie, de MRB vrijstelling voor nulemissieauto's wordt voor 2024 geraamd op 392 miljoen euro. Dit is een stijging van 253 miljoen euro ten opzichte van de benchmark raming voor 2021. Ten eerste is de raming van het budgettaire belang voor 2021 met 6 miljoen naar beneden bijgesteld, wat doorwerkt in de rest van de kabinetsjaren. Daarnaast neemt het budgettair belang in de jaren 2022-2024 toe door beleidsmaatrtegelen (83 miljoen euro) en door endogene ontwikkelingen (176 miljoen euro).

Bij endogene ontwikkelingen in de context van de MRB vrijstelling voor nulemissieauto's kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een toename in het aantal elektrische auto's waardoor de grondslag van de vrijstellingen voor nulemissie auto's toeneemt. Bijstellingen door beleid ziet op aanpassingen in de fiscale regeling zelf of omdat bijvoorbeeld een wijziging in een algemeen tarief doorwerkt op de omvang van een vrijstelling. Een verandering in het budgettair belang vanwege bijstelling 2021 kan meerdere oorzaken hebben, bijvoorbeeld doordat er realisaties beschikbaar zijn voor 2021 die afwijken van ramingen voor dat jaar in 2021. Hieraan ten grondslag kan bijvoorbeeld endogene ontwikkeling liggen tot en met 2021 die in 2021 niet was voorzien. Technische bijstellingen zien op een wijziging in de raming door bijvoorbeeld een aanpassing in de ramingsmethodiek.

Zoals aangegeven in de introductie van deze paragraaf laat de endogene ontwikkeling zien hoe het budgettair belang zich ontwikkelt zonder invloed van beleidsmaatregelen. Opvallend zijn regelingen die grote budgettaire ontwikkelingen doormaken zonder dat daar expliciete afweging in de vorm van beleid ten grondslag aan ligt. Immers kennen fiscale regelingen doorgaans geen plafond. Tabel 9.4.2 licht de opvallende ontwikkelingen uit, welke hieronder nader worden toegelicht. Een ontwikkeling is opvallend als de bijstelling van het benchmarkjaar 2021 of de endogene ontwikkeling 2022-2024 groter is dan 8% per jaar en niet kleiner is dan 5 miljoen euro. Bijstellingen die zien op en verschil tussen realisatie en budget van een regeling worden niet meegenomen. Voor gebudgetteerde regelingen (EIA, MIA/Vamil en WBSO) wordt dit verantwoord in het Financieel jaarverslag Rijk. Tevens worden bijstellingen van het benchmarkjaar 2021 alleen toegelicht indien zij dit jaar zijn gewijzigd. Immers kan een bijstelling 2021 reeds zijn toegelicht in deze bijlage van eerdere jaren.

Persoonsgebonden aftrekposten

De aftrek voor scholingsuitgaven is per 1 januari 2022 afgeschaft. Op grond van overgangsrecht kunnen scholingsuitgaven die voor 1 juli 2015 zijn gedaan en die destijds niet tot aftrek leidden omdat recht bestond op een prestatiebeurs, alsnog onder voorwaarden in aftrek worden gebracht. Dit leidt vanaf 2022 tot een beperkt en aflopend budgettair beslag tot het overgangsrecht materieel is uitgewerkt (2031).

De daling van de kosten van de giftenaftrek in 2021 wordt veroorzaakt door het aflopen van enkele zeer grote periodieke giften. Voor de jaren erna is uitgegaan van een jaarlijkse beperkte stijging. Vanaf 2023 is de aftrek van periodieke giften beperkt tot € 250.000 wat leidt tot een jaarlijks toenemende (als gevolg van overgangsrecht) daling van de kosten van uiteindelijk € 50 miljoen in 2027.

De onderhoudsverplichtingen aftrek ziet een grote bijstelling ten opzichte van de benchmark. Dit komt door de beschikbaarheid van realisatiecijfers die lager uit zijn gevallen dan initieel geraamd.

Inkomensvoorzieningen

De grote bijstelling voor de pensioenvrijstelling in box 3 wordt veroorzaakt door een correctie in de bepaling van het pensioenvermogen. Voorheen werden hiervoor realisaties van het CBS tot 2015 gebruikt en daarna een extrapolatie met behulp van gegevens uit Mimosi. Vanaf vorig jaar wordt, in aansluiting bij het IBO Vermogensverdeling13 gebruik gemaakt van gegevens van DNB over pensioenfondsen14. Aangezien het vermogen in lijfrenten in de raming afgeleid is van het vermogen in pensioenfondsen werkt de bijstelling ook door in de lijfrentevrijstelling in box 3.

De bijstelling voor het budgettaire beslag van nettopensioen en nettolijfrente wordt veroorzaakt door een correctie in de raming van de vermogensontwikkeling sinds 2018, het laatste jaar waarvoor realisaties beschikbaar zijn.

De gepresenteerde reeks voor de middelingsregeling betreft (in tegenstelling tot andere regelingen) een kasreeks. Na een grote oploop van de kosten tot en met 2021 zijn de kosten in 2022 veel lager. Dit is waarschijnlijk veroorzaakt door het tijdelijk stopzetten van het opleggen van definitieve aanslagen in verband met box 3. Om gebruik te maken van de middelingsregeling moet namelijk over het laatste middelingsjaar een definitieve aanslag zijn opgelegd. De raming voor 2023 is gebaseerd op kasgegevens over de eerste helft van 2023, waarin vooral in de eerste maanden extra middelingsverzoeken zijn gedaan.

De eenmalig verhoogde vrijstelling voor schenkingen aan kinderen kent een hoge verwachte endogene groei vanwege het verlagen van de schenkingsvrijstelling eigen woning per 2023 en het volledig afschaffen van deze regeling per 2024. In de raming voor de algemene eenmalige vrijstelling is verondersteld dat er een toename is in het gebruik van de algemene vrijstelling omdat ouders naar voortaan een andere manier zoeken om hun kind te helpen met een eigen woning.  

(Eigen) woning

De hypotheekrenteaftrek laat huizenbezitters de rente op de hypotheek aftrekken van hun inkomen in box 1. Het is daardoor sterk afhankelijk van de ontwikkelingen in de huizenmarkt en de hypotheekrente. De hypotheekrente is sterk gestegen waardoor het budgettair belang van de hypotheekrenteaftrek sterk is toegenomen. Daarnaast zijn de kosten van de hypotheekrenteaftrek bijgesteld door de financieringskosten volledig toe te bedelen aan de post aftrek financieringskosten eigen woning.

Financieringskosten mogen afgetrokken bij een nieuwe eigen woning. Wegens ontwikkelingen in de woningmarkt is het aantal transacties gedaald waardoor het budgettair belang van deze regeling endogeen is afgenomen. Daarnaast is er een technische bijstelling geweest. Voorheen werd een deel van het budgettaire beslag toebedeeld aan de post hypotheekrenteaftrek. Dit is gecorrigeerd in de realisaties en ramingen van de voorgenoemde posten

De raming voor de eenmalige vrijstelling voor de eigen woning in de schenkbelasting is naar beneden bijgesteld. De raming komt tot stand door een driejarig gemiddelde te nemen van de drie meest recente jaren waarover realisatiecijfers beschikbaar zijn. Sinds het vaststellen van de benchmark zijn er realisatiecijfers t/m 2020 beschikbaar gekomen. In meer recente jaren viel het budgettair beslag van de regeling lager uit. Daarnaast zijn er verbeterde inzichten in de data die hebben geleid tot een neerwaartse bijstelling.

De realisaties en ramingen voor het verlaagde OVB-tarief woning voor niet-starters zijn bijgesteld wegens een aanpassing in de ramingsmethodiek. Tot en met de Miljoenennota 2023 is er gebruik gemaakt van een fictieve verdeling van aangiften in het hoge/lage tarief. Met ingang van 2022 wordt dit op de aangifte aangegeven waardoor er gebruik gemaakt kan worden van de reële verdeling van aangiften tussen het hoge/lage tarief.

Starters op de woningmarkt worden bij aankoop van woningen onder een woningwaardegrens vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De woningprijzen zijn sterk gestegen waardoor er minder transacties zijn geweest en minder woningen onder de woningwaardegrens vallen. Hierdoor is het budgettaire beslag van de post OVB vrijstelling woning starters afgenomen. Daarnaast zijn de realisaties en ramingen bijgesteld met betrekking tot de benchmark omdat het budgettaire beslag tot en met Miljoenennota 2022 werd bepaald door de vrijstelling af te zetten tegen het hoge tarief in de OVB. Sinds vorig jaar wordt het afgezet tegen het lage tarief.

De OVB vrijstelling voor de terugkoop van VoV woningen is ingevoerd in 2021 waardoor het budgettaire beslag geleidelijk is toegenomen in de periode 2022-2024. Hierdoor is de endogene groei gemiddeld hoog.

Verlaging lastendruk op inkomsten uit vermogen

De verhuurderheffing is per 2023 afgeschaft. Hiermee vervallen per 2023 de kosten van de speciale regelingen die de heffing konden verminderen.

Het budgettaire belang van de kmaerverhuurvrijstelling is afhankelijk van de WOZ-waarde ontwikkeling. In 2022-2024 is de WOZ-waarde sterk toegenomen waardoor het budgettaire belang ook is toegenomen.

De vrijstelling rechten op bepaalde kapitaalsuitkeringen heeft jaarlijks te maken met een endogene krimp, omdat het vermogen in deze vrijgestelde kapitaalverzekeringen afneemt. De raming van het budgettaire belang zelf groeide in 2023 wel, omdat vanaf 2023 een nieuw stelsel wordt ingevoerd in box 3. In dit stelsel wordt aan verzekeringsproducten gemiddeld een hoger rendement toegekend.

De heffingskorting groen beleggen box 3 kent jaarlijks een relatief grote endogene groei, omdat beleggers en spaarders vaker van de regeling gebruik maken.

De vrijstelling groen beleggen box 3 kent jaarlijks een relatief grote endogene groei, omdat beleggers en spaarders vaker van de regeling gebruik maken. Daarnaast was in 2023 sprake van een sterke krimp vanwege de wijziging van het box 3-stelsel. Ongeveer tweederde van de groene beleggingen bestaan uit spaargeld. Omdat voor spaargeld vanaf 2023 een lager forfaitair rendement geldt, is de waarde van de vrijstelling ook lager geworden.

De natuurschoonwet fiscale faciliteiten vertonen een opvallende endogene ontwikkeling. Dit is toe te schrijven enerzijds aan de stijging in het aantal gerangschikte NSW-landgoederen, en anderzijds aan een toename in de waarde van NSW-gerangschikte landgoederen.

Verlaging lastendruk in de winstsfeer

De raming voor de extra zelfstandigenaftrek starters is naar boven bijgesteld, omdat ten tijde van het vaststellen van de benchmark nog uit werd gegaan van een daling van het budgettair belang als gevolg van corona. Uit de realisaties blijkt nu dat het budgettair belang gelijk is gebleven tijdens de corona-jaren 2020 en 2021. Daarom valt de realisatie voor 2021 nu hoger uit dan eerder geraamd.

De endogene stijging van zowel het lage vpb-tarief als de innovatiebox is het gevolg van de hogere winstniveau’s en ook sterk stijgende vpb-ontvangsten in 2021. Hierdoor valt er ook meer winst onder het lage vpb-tarief alsmede onder de innovatiebox.

Voor de ramingen van de ontwikkelingen in het budgettair belang van de KIA wordt verondersteld dat deze gelijke tred houdt met de investeringen in vaste activa. Hierbij wordt als uitgangspunt de ramingen in het door het CPB gepubliceerde centraal economisch plan (CEP) gebruikt. Investeringen in vaste activa zijn sterker gestegen dan hetgeen geraamd is door het CPB in 2021, waardoor de KIA eveneens hoger is uitgevallen in 2021.

Met ingang van 2020 zijn realisatiecijfers beschikbaar voor de tonnageregeling winst uit scheepvaart, waardoor in tegenstelling tot eerdere jaren, werkelijke kosten konden worden vastgesteld. In 2020 heeft Corona bij vele belastingplichtigen geleid tot verliezen uit zeescheepvaart, terwijl een forfaitaire winst moest worden aangegeven. In deze gevallen heeft de regeling negatief voor belastingplichtigen uitgepakt. De kosten van € 0 miljoen in 2020 zijn een saldo van de kosten bij belastingplichtigen die wel winst hebben gemaakt en opbrengst bij belastingplichtigen die minder winst dan de forfaitaire winst, dan wel verlies hebben gemaakt, rekening houdend met verliesverrekening. Over 2021 zijn nog onvoldoende gegevens beschikbaar. Volgens de Belastingdienst was het zeecontainervervoer in de tweede helft van 2021 weer op het niveau van vóór Corona.

De opwaartse bijstelling van het budgettaire belang in 2021 voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting wordt veroorzaakt door de ramingsmethodiek. De raming komt tot stand door het driejarig gemiddelde te nemen van de drie meest recente jaren waarover realisatiecijfers beschikbaar zijn. Sinds het vaststellen van de benchmark zijn er realisatiecijfers t/m 2020 beschikbaar gekomen. In die jaren lag budgettaire beslag hoger dan in de periode waarop de vorige raming was gebaseerd.

De grote bijstelling voor de faciliteit geven uit vennootschap wordt veroorzaakt door een correctie in de bepaling van het budgettaire beslag. Voorheen werd alleen de derving in de vpb weergegeven. De giften die voldoen aan de giftenaftrek worden echter ook buiten de grondslag voor box 2 gehouden, hetgeen tot een derving van belastingopbrengst in box 2 leidt. Deze derving wordt nu ook meegenomen.

Loonbelasting

Voor de 30% regeling is de daling van de kosten in 2021 enerzijds het gevolg geweest van de beperking van de maximale duur van de regeling tot 5 jaar en anderzijds van de effecten van Corona. In 2022 is er een veel grotere toestroom geweest van expats dan in eerdere jaren, wat geleid heeft tot een aanzienlijke stijging van de kosten in 2022.

Heffingskortingen

De arbeidskorting kent een relatief hoge endogene groei door toename van het aantal personen met recht op arbeidskorting en doordat de grondslag voor de arbeidskorting is toegenomen.

In het model waarmee het budgettair belang van de heffingskortingen wordt geschat (MIMOSI) is recent een wijziging aangebracht. Voorheen werd voor verzilvering van de heffingskortingen een bepaalde volgorde verondersteld: eerst werd de AHK verzilverd, daarna de arbeidskorting en IACK en daarna alle andere heffingskortingen. Het aannemen van zo’n volgorde kent echter geen wettelijke grondslag. Daarom worden heffingskortingen nu verzilverd naar rato van de verschuldigde belasting. Een belastingplichtige die € 80 belasting moet betalen en voor € 100 recht heeft op heffingskortingen kan dus 80% van zijn heffingskortingen verzilveren. Voorheen werd dan eerst de AHK verzilverd en daarna de andere heffingskortingen totdat de € 80 vol was gemaakt. Nu wordt elke heffingskorting waar de belastingplichtige recht op heeft voor 80% verzilverd. Deze aanpassing is met terugwerkende kracht doorgevoerd in MIMOSI. Het gevolg is dat er minder AHK wordt verzilverd, terwijl de verzilvering van andere heffingskortingen toeneemt. Per saldo is het effect uiteraard nihil. Bij een aantal heffingskortingen, zoals de IACK en de alleenstaande ouderenkorting, leidt dit tot grote bijstellingen van de raming.

Belastingen op milieugrondslag

Ramingen van de budgettaire omvang van fiscale regelingen worden op basis van realisatiegegevens van voorgaande jaren bijgesteld. Dit zorgt voor bijstellingen ten opzichte van de benchmark bij de teruggaafregeling kerkgebouwen en non-profitinstellingen, de inputvrijstelling in de kolenbelasting en het verlaagd tarief glastuinbouw. Afgelopen jaar is tevens onderzoek gedaan naar de impact van afschaffing van de vrijstellingen voor energie-intensieve processen en de inputvrijstelling. Dit zorgt voor bijstellingen van de ramingen.

De budgettaire omvang van de salderingsregeling in de energiebelasting blijft net als voorgaande jaren hard groeien. Het budgettaire belang van de regeling stijgt doordat op basis van de prognose uit de Klimaat- en Energieverkenning 2022 blijkt dat jaarlijks meer zonne-energie wordt opgewekt door kleinverbruikers.

Omzetbelasting

Met ingang van de miljoenennota 2023 is er een technische aanpassing geweest in de post ‘BTW verlaagd tarief overig.’ Deze is vanaf vorig jaar opgesplitst in vier posten, namelijk verlaagd tarief personenvervoer, verlaagd tarief logiesverstrekking, verlaagd tarief sierteelt en verlaagd tarief overig. Dit verklaart de bijstelling in 2021 van de post ‘BTW verlaagd tarief overig.

De hoge endogene groei bij de verlaagde tarieven komt door de forse toename in bestedingen na de coronacrisis en de algemeen hoge inflatie. Een aantal sectoren zijn hard geraakt wat de gemiddelde endogene groei enigszins beperkt. De sectoren personenvervoer, logiesverstrekking en culture goederen en diensten waren in 2020-2021 zwaar geraakt door de coronacrisis maar zijn sinds 2022 sterker hersteld dan daarvoor. Voor het verlaagde tarief op voedingsmiddelen en water, genees- en hulpmiddelen en overig geldt met name dat deze zijn toegenomen wegens de hoge inflatie.

De toenemende kosten van de kleineondernemersregeling (KOR) vanaf 2021 worden verklaard door een forse stijging van het aantal zonnepaneelhouders dat gebruik maakt van de regeling én door de toename van het gemiddeld aantal zonnepanelen per zonnepaneelhouder. Vanaf 2023 zouden er niet of in heel beperkte mate zonnepaneelhouders bij moeten komen, omdat vanaf dat jaar er een btw nultarief geldt voor de aanschaf van zonnepanelen. Hierdoor hoeven zonnepaneelhouders zich niet meer aan te melden voor de KOR. De stijging van de kosten na 2023 betreft vrijwel alleen niet-zonnepaneelhouders.

Auto

Door de opkomst van elektrisch rijden in Nederland, loopt het budgettaire belang van de fiscaleregelingen op dit gebied ten opzichte van 2017 elk jaar op. In 2021 heeft echter ook de verkoop van nieuwe elektrische auto’s last van chip tekorten en leveringsproblemen, waardoor het totale aantal nieuwverkopen van elektrische auto’s (endogeen) minder hard stijgt in 2021. Dit werkt voor de bijtelling ook door in de jaren na 2021 doordat auto’s gemiddeld circa vier jaar in de bijtelling zitten. Hierdoor zien we tevens een vertraging in het budgettaire effect van de stapsgewijze tariefsverhoging in de bijtelling voor emissievrijevoertuigen.

Het budgettair belang van de bpm- en mrb-vrijstelling voor emissievrije voertuigen neemt verder toe doordat de extra aanschafsubsidie (SEPP) leidt tot extra particuliere nieuwverkopen. Voor zuinige auto’s is de korting op de bijtelling afgeschaft per 2016 met overgangsrecht, waardoor het budgettaire belang geleidelijk afneemt.

Voor het budgettair belang van de bpm-vrijstelling voor bestelauto’s ondernemers zien we een geleidelijke afname tot 2022 en daarna weer een toename. In 2025 gaan bestelauto’s van ondernemers ook bpm betalen en vervalt deze vrijstelling. De budgettaire toename na 2022 is te wijten aan een anticipatie-effect op het afschaffen van deze vrijstelling.

Voor oldtimers is de leeftijd (eerste ingebruikname) voor een mrb-vrijstelling in 2014 gewijzigd van 25 jaar naar 40 jaar, waarbij daarnaast een overgangsregeling is afgesproken voor benzineauto’s die voor het eerst in gebruik genomen zijn voor 1 januari 1988 die daardoor geen oldtimer meer waren. Die laatste groep neemt logischerwijs steeds verder af. Het budgettair belang van de mrb vrijstelling voor motorvoertuigen ouder dan 40 jaar neemt eveneens toe. Dit komt doordat het aantal oldtimers van minimaal 40 jaar elk jaar toe neemt doordat auto’s technisch beter worden en daardoor langer mee kunnen gaan. Daarnaast vallen dieselauto’s niet onder de overgangsregeling, maar daar stroomt wel elk jaar een deel van in in de groep van 40 jaar en ouder.

De endogene groei in de mrb-kwarttarieven komt door de groei van het aantal kampeerauto’s, die mede als gevolg van corona aantrekkelijker zijn geworden voor vakanties. De mrb-halftarieven gelden voor plug-in hybride voertuigen (PHEV). Daar is een endogene groei te zien, door een toename van het aantal PHEV’s omdat deze auto’s voor fabrikanten belangrijker geworden zijn voor het behalen van Europese CO2-emissienormen.

9.5 Beleidsmaatregelen

Tabel 9.5.1 bevat een overzicht van nieuwe beleidsmaatregelen die betrekking hebben op fiscale regelingen. Voor een inhoudelijke uitleg van de maatregelen wordt verwezen naar de memorie van toelichting bij de desbetreffende wetsvoorstellen. Naast de regelingenspecifieke maatregelen kunnen ook algemene tariefsmaatregelen invloed hebben op het budgettaire belang van fiscale regelingen. Zo verandert het budgettaire belang van een aftrekpost in de inkomstenbelasting als het belastingtarief verandert. Het totale effect van specifieke en algemene beleidsmaatregelen op het budgettaire belang van individuele regelingen is terug te vinden in tabel 9.4.1.

Tot slot is er vanuit de Kamer aandacht gevraagd voor de mogelijkheid om in Europees verband fiscale regelingen te bezien. Zie de box hieronder die ingaat op de motie van kamerlid Grinwis c.s. hierover.

9.6 Evaluaties

Beleidsevaluaties vormen een belangrijk onderdeel bij de verantwoording van fiscale regelingen. Deze paragraaf besteedt aandacht aan (recent) uitgevoerde evaluaties en de evaluatie- en onderzoeksagenda voor de komende jaren. 9.6.1 gaat in op het ambtelijk rapport Aanpak fiscale regelingen dat deze zomer is gepubliceerd, waarin fiscale regelingen zijn beoordeeld aan de hand van onder meer evaluatie-uitkomsten. In 9.6.2 staan we stil bij evaluaties die sinds de vorige Miljoenennota zijn uitgevoerd. Paragraaf 9.6.3 geeft een integraal overzicht van de evaluatie-uitkomsten van fiscale regelingen. In paragraaf 9.6.4 wordt de onderzoeks- en evaluatieagenda voor de komende jaren gepresenteerd.

9.6.1 Ambtelijk rapport aanpak fiscale regelingen

Op 7 juli 2023 is een ambtelijk rapport gepubliceerd met betrekking tot fiscale regelingen. In dat rapport zijn 116 fiscale regelingen bekeken op doeltreffendheid, doelmatigheid, en reden voor overheidsinterventie. Daarnaast is aandacht besteed aan de complexiteit van de regelingen voor de uitvoering en de doenlijkheid voor burgers en bedrijven. Het rapport bevat hoofdzakelijk de fiscale regelingen die in de Miljoenennota 2023 zijn geïdentificeerd en enkele nieuw geïdentificeerde fiscale regelingen bij aanvang van het rapport.

In het rapport wordt beschreven dat veel fiscale regelingen leiden tot hogere belastingtarieven, meer complexiteit en hogere uitvoerings- en handhavingskosten. Tevens wordt in het rapport geconcludeerd dat de complexiteit van het belastingstelsel door fiscale regelingen toeneemt en dat daarmee de kans op onbedoelde gevolgen, of een samenspel tussen fiscale regelingen zoals het veroorzaken van arbitrage mogelijkheden, vergroot wordt. Verder wordt geconcludeerd dat een deel van de 116 regelingen slecht scoort op doelmatigheid en doeltreffendheid. Figuur 9.6.1 maakt deze conclusies inzichtelijk.

Figuur 9.6.1 - Beoordelingen ambtelijk rapport aanpak fiscale regelingen

Gegeven deze uitkomsten wordt in het rapport geadviseerd om terughoudend te zijn bij de inzet van nieuwe fiscale regelingen en kritisch te kijken naar regelingen die slecht scoren op één of meerdere criteria. Het rapport vermeld dat voor veel regelingen geen goede effectmeting mogelijk is, omdat de doelstellingen niet concreet genoeg zijn geformuleerd of omdat onvoldoende gegevens beschikbaar zijn.

Verder wijst het rapport erop dat een deel van de regelingen (nog) niet wordt gemonitord in de Miljoennota van 2023. Daarom wordt geadviseerd om de monitoring in bijlage 9 of 10 van de Miljoenennota uit te breiden naar meer regelingen, te toetsen of de doelen hiervan nog actueel zijn en vroegtijdig na te denken welke gegevens noodzakelijk zijn voor een goede effectmeting. Met ingang van dit jaar, en voor zover data het toestaat is de lijst aan gemonitorde regelingen verder uitgebreid (zie tabel 9.2.1). Bovendien zijn voor een aantal regelingen de doelstellingen zoals geformuleerd in bijlage 10 geactualiseerd middels evaluatierapporten.

Tot slot wordt er in het rapport een aantal conclusies getrokken omtrent het evalueren van fiscale regelingen. Naar aanleiding van de bevindingen van het rapport wordt de aanbeveling door de auteurs gemaakt om de monitoring uit te breiden met meer informatie over de bewijskracht van evaluaties en de daaruit volgende aanbevelingen. Verder wordt aanbevolen om voor toekomstige evaluaties een uniforme definitie van doeltreffend- en doelmatigheid te hanteren en aandacht te besteden aan de noodzaak van overheidsingrijpen, de complexiteit voor de uitvoering en de doenlijkheid van de regeling.

9.6.2 Recent uitgevoerde evaluaties en uitkomsten

In totaal zijn 6 (tussen)evaluaties van fiscale regelingen afgerond sinds de Miljoenennota 2023. Sommige evaluaties beslaan meerdere fiscale regelingen. Hieronder worden de uitkomsten van de evaluaties of onderzoeken verder uiteengezet per onderwerp.

Evaluatie verlaagde btw-tarieven

Op 11 april 2023 is het evaluatierapport over het verlaagde btw-tarief gepubliceerd, uitgevoerd door Dialogic en Significant APE. In deze evaluatie is in brede zin gekeken naar de doeltreffendheid en doelmatigheid van het verlaagde btw-tarief en zijn de vragen uit het toetsingskader fiscale regelingen beantwoord.

Uit het onderzoek blijkt dat het verlaagde btw-tarief beperkt en wisselend doeltreffend is. Het verlaagde btw-tarief leidt tot minder fiscale druk op minder draagkrachtigen en is daardoor doeltreffend. Voor de andere integrale doelen geldt dat het verlaagde btw-tarief in bepaalde gevallen doeltreffend is, hoewel kwantificeren vaak niet mogelijk is. Het gaat dan om het stimuleren van consumptie van bemoeigoederen (bijvoorbeeld cultuur of sport), ondersteunen van sectoren en stimuleren van werkgelegenheid. Over het algemeen is het verlaagde btw-tarief geen doelmatig instrument om de beoogde doelen te bereiken. Het is zeer ondoelmatig om de fiscale druk bij minder draagkrachtigen te verminderen. Het grootste deel van het fiscale voordeel komt terecht bij de meest draagkrachtige huishoudens. Hoewel niet of moeilijk te kwantificeren, is het verlaagde tarief waarschijnlijk ook geen doelmatig instrument om de consumptie of werkgelegenheid te stimuleren.

Voor alle productgroepen valt op dat de probleemstellingen niet (volledig) helder zijn, er geen heldere en eenduidige doelen worden geformuleerd voor een fiscale stimulering en dat de noodzaak van een financiële interventie niet wordt aangetoond. Of een fiscale subsidie (zoals een verlaagd btw-tarief) beter werkt dan een directe subsidie wordt niet volledig duidelijk.

De onderzoekers bevelen aan om meer doelmatige beleidsinstrumenten te overwegen om beleidsdoelen te bereiken. Daarnaast zou kritisch gekeken moeten worden of de doelen van het verlaagde btw-tarief (nog steeds) relevant zijn. De reden waarom een bepaald product of dienst wel of niet onder het verlaagde btw-tarief valt is soms decennia geleden bepaald en is niet altijd meer actueel. In de uitwerking zou volgens de onderzoekers gekozen moeten worden voor een selectieve of radicale strategie. In de selectieve strategie worden specifieke posten afgeschaft die het minst doeltreffend en doelmatig zijn, terwijl bij een radicale strategie het verlaagde btw-tarief op termijn (in stappen) volledig wordt afgeschaft.

Evaluatie Energie-investeringsaftrek (EIA)

In 2023 is de evaluatie van de EIA afgerond. De evaluatie is uitgevoerd door SEO Economisch Onderzoek (SEO) en CE Delft. De evaluatie bestrijkt de periode 2017 tot en met 2021 en geeft inzicht in de doelmatigheid en de effectiviteit van de regeling. De EIA is in deze evaluatie getoetst aan het Toetsingskader fiscale regelingen.

De onderzoekers concluderen dat de EIA waarschijnlijk beperkt doeltreffend is. De EIA heeft vooral toegevoegde waarde voor technieken in de vroege fase van introductie. De onderzoekers concluderen dat de EIA in algemene zin een doelmatig instrument is voor vermindering of vermijding van broeikasgassen. Zes van de zeven vragen van het toetsingskader zijn positief beantwoord. De onderzoekers geven echter wel aan dat er geen eenduidige conclusie kan worden getrokken omtrent de keuze voor een fiscale faciliteit of een directe subsidie.

Evaluatie Millieu-investeringsaftrek (MIA) en Vamil

In 2023 is de evaluatie van de MIA en Vamil afgerond. De evaluatie is uitgevoerd door Witteveen+Bos, CE Delft en KplusV. De evaluatie is gericht op de periode 2017-2021 en geeft inzicht in de doelmatigheid, effectiviteit en budgettaire beheersbaarheid van de regelingen. Het onderzoek naar de MIA is gelijktijdig en op onderdelen zoveel mogelijk op vergelijkbare wijze uitgevoerd als de met de MIA vergelijkbare regeling Energie-investeringsaftrek (EIA).

De evaluatie laat zien dat de MIA/Vamil bijdraagt aan de milieudoelen en daarmee doeltreffend is. Dit effect wordt wel begrensd door het optreden van zogenoemde ‘freeriders’ (ondernemers die aangeven dat zij ook zonder de MIA/Vamil op hetzelfde of op een later moment dezelfde investering hadden gedaan). Over de doelmatigheid wordt geconcludeerd dat een euro steungeld via de MIA/Vamil € 6 tot ruim € 11 aan milieu-investeringen uitlokt (bang for the buck). De onderzoekers geven aan dat dit als doelmatig bestempeld kan worden.

De meeste vragen uit het toetsingskader kunnen door de onderzoekers positief beantwoord worden. Alleen de vraag naar de keuze voor een fiscale subsidie is voor de MIA niet eenduidig met ja te beantwoorden. In het onderzoek is niet onomstotelijk aangetoond dat een fiscale subsidie zoals de MIA meer of minder effectief is dan een directe subsidie.

Verder doen zij de aanbeveling om het afgeven van de beschikking bij RVO neer te leggen. De onderzoekers verwachten dat hiermee tijdswinst, een gestroomlijndere afhandeling van de aanvraag en meer duidelijkheid voor de aanvrager wordt gerealiseerd.

Evaluatie onbelaste reiskostenvergoeding

In 2023 is de evaluatie van de onbelaste reiskostenvergoeding afgerond. De evaluatie is uitgevoerd door CE Delft en Significance. In het onderzoek wordt de onbelaste reiskostenvergoeding geëvalueerd op doeltreffendheid en doelmatigheid, worden de vragen uit het toetsingskader fiscale regelingen doorlopen en worden de gevolgen van 6 toekomstvarianten voor de onbelaste reiskostenvergoeding in kaart gebracht.

Op basis van een reconstructie van de beleidsgeschiedenis zijn twee hoofddoelen van de regeling geïdentificeerd: het verhinderen dat de vergoeding die werknemers ontvangen voor gemaakte zakelijke kosten ten onrechte wordt belast als loon, en het (fiscaal) ondersteunen van een goed functionerende arbeidsmarkt. De onbelaste reiskostenvergoeding is volgens de evaluatie doeltreffend met betrekking tot beide doelen en waarschijnlijk doelmatig. Wel concluderen CE Delft en Significance dat de regeling enkele belangrijke negatieve neveneffecten heeft, waaronder de forse bijdrage aan de congestie en uitstoot van broeikasgas- en luchtvervuilende emissies. Uit de toekomstverkenning blijkt dat er binnen de regeling een trade-off bestaat tussen het verbeteren van het functioneren van de arbeidsmarkt aan de ene kant en het verminderen van de milieubelasting en congestie aan de andere kant. Er is geen aanpassing aan de regeling mogelijk waarbij deze twee doelen verenigd worden.

Tussenevaluatie van de fiscale regelingen voor emissievrije voertuigen

Eind 2022 is de tussenevaluatie van de fiscale regelingen voor emissievrije voertuigen (EV) en plug-inhybrides (PHEV) afgerond. De evaluatie is uitgevoerd door een onderzoeksconsortium van Dialogic, Decisio en EVConsult. Er vallen zes regelingen onder deze evaluatie (nihiltarief in de bpm en mrb voor EV, halftarief in de mrb voor PHEV en lagere bijtelling voor EV en PHEV). In het Klimaatakkoord van juni 2019 bij de stimuleringsmaatregelen voor EV’s een tussenevaluatie in 2022/2023 toegezegd. De evaluatie volgt ook uit de Regeling Periodiek Evaluatieonderzoek (RPE) en richt zich op de doeltreffendheid en doelmatigheid van de regelingen in de periode 2017-2021. Daarnaast zijn de vragen uit het toetsingskader fiscale regelingen beantwoord.

9.6.3 Uitgevoerde evaluaties en uitkomsten

Bij evaluaties van fiscale regelingen dient het Toetsingskader Fiscale Regelingen15 te worden doorlopen en is de Regeling Periodiek Evaluatieonderzoek (RPE) van toepassing. Dit betekent onder meer dat de instrumentkeuze voor een fiscale regeling opnieuw tegen het licht moet worden gehouden, en dat de doeltreffendheid en doelmatigheid ervan moeten worden onderzocht.

In tabel 9.6.1 worden de uitkomsten bij evaluaties uitgevoerd in de periode 2019-2023 gepresenteerd. Voor uitkomsten van evaluaties die zijn uitgevoerd voor 2019 wordt verwezen naar het rapport Evaluatiedoorlichting fiscale regelingen.16Per evaluatie wordt gerapporteerd over de doeltreffend- en doelmatigheid. Daarnaast wordt in de kolom Toetsingskader Fiscale Regelingen (TFR) weergegeven hoeveel van de zeven vragen uit dit toetsingskader positief beantwoord zijn bij een evaluatie. Indien de cel leeg is betekent het dat het toetsingskader niet is toegepast bij de evaluatie. Zoals vastgesteld door de Algemene Rekenkamer in de verantwoordings-onderzoeken 2020 en 2021, werd voor 2022 het TFR onvoldoende toegepast. Tot slot wordt onder beleidsuitwerking per regelingen vermeld welke opvolging is gegeven aan de bevindingen van de evaluatie. In de Startnota van het (demissionaire) kabinet is vastgelegd dat negatief geëvalueerde regelingen in principe worden aangepast of afgeschaft. Daarom wordt enkel aangegeven of de evaluatie heeft geleid tot een aanpassing, afschaffing (al dan niet op termijn), of ongewijzigde voortzetting.