Zowel in box 3 in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) als in de Successiewet 1956 (SW 1956) wordt de waarde van (andere dan eigen) woningen in beginsel vastgesteld op basis van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) (de WOZ-waarde). De WOZ-waarde gaat uit van de waarde in vrij opleverbare staat. Hierbij wordt geen rekening gehouden met het feit dat een verhuurde34 staat gevolgen kan hebben voor de waarde. Die hoofdregel zou daarom met name tot ongewenste uitkomsten leiden voor situaties waarin een woning met huurbescherming is verhuurd. Verhuurde woningen waarvoor huurbescherming geldt, kunnen namelijk niet in vrij opleverbare staat, dat wil zeggen zonder de huurder erin, worden vervreemd. Daarom geldt voor die situatie, zowel voor box 3 in de Wet IB 2001 als voor de SW 1956, een afwijkende regeling (leegwaarderatio).35 Voor deze afwijkende regeling wordt uitgegaan van een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van de WOZ-waarde van de woning dat wordt bepaald aan de hand van de huuropbrengst. De leegwaarderatio geldt onder omstandigheden eveneens voor een pachtovereenkomst die voor ten minste twaalf jaar is aangegaan.
Te hoge waarde door regeling leegwaarderatio
Deze regeling kan volgens de HR36 zowel voor de Wet IB 2001 als voor de SW 1956 tot een resultaat leiden dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad. Als de volgens de leegwaarderatio berekende waarde van de verhuurde woning 10% of meer hoger is dan de waarde in het economische verkeer van die woning, wordt volgens de HR niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten een zo goed mogelijke benadering van de waarde in het economische verkeer. Daarom moet in dat geval worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum in plaats van uit te gaan van de volgens de leegwaarderatio berekende waarde. Overeenkomstig de genoemde arresten van de HR wordt van de belastingplichtige verlangd dat hij stelt en in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur ook aannemelijk maakt dat de volgens de leegwaarderatio vastgestelde waarde van de verhuurde woning 10% of meer hoger is dan de waarde in het economische verkeer van die woning in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum.
Voorbeeld 4
Belastingplichtige X verhuurt een woning met een WOZ-waarde van € 200.000 aan Y tegen een marktconforme huurprijs van 4% op jaarbasis. De leegwaarderatio voor deze woning is dan 90%. X zou deze woning dan voor € 180.000 (= 90% x € 200.000) in zijn aangifte inkomstenbelasting moeten opgeven. Stel dat de waarde in het economische verkeer van deze woning € 150.000 bedraagt Dan is de op basis van de leegwaarderatio berekende waarde 10% of meer hoger dan de waarde in het economische verkeer en zou X deze waarde in het economische verkeer mogen opgeven.
Volgens het kabinet is het alsnog wenselijk om genoemde arresten te codificeren. Er is verzuimd om eerder gevolg te geven aan de codificatie van deze arresten. Voor deze codificatie is geen wetswijziging nodig, maar kan dit via een algemene maatregel van bestuur worden geregeld. Via het Eindejaarsbesluit 2025 vindt in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001) en het Uitvoeringsbesluit successiewet 1956 (UBSW 1956) codificatie plaats van deze arresten van de HR met betrekking tot die met huurbescherming verhuurde woningen. Aan deze aanpassing wordt terugwerkende kracht verleend tot en met de data van deze arresten van de HR aangezien belastingplichtigen in voorkomende gevallen al sinds de datum van de arresten een beroep kunnen doen op deze arresten.
Gelieerde partijen die tegen een niet-marktconforme huur- of pachtprijs verhuren
Bij verhuur aan gelieerde partijen wordt, indien de huurprijs zoals die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn, op dit moment uitgegaan van het hoogste percentage in de tabel van de leegwaarderatio in het UBIB 2001 en het UBSW 1956. Dat percentage bedraagt sinds 1 januari 2023 100% van de WOZ-waarde. Voor deze verhuursituaties in gelieerde verhoudingen betekent dit dat de leegwaarderatio voor dit onderdeel de facto is afgeschaft. In vrijwel alle gevallen van niet-marktconforme huur tussen gelieerde partijen is sprake van een door de verhuurder doelbewust gekozen situatie. De verhuurder geeft er zelf de voorkeur aan om de woning tegen een niet-marktconforme huurprijs te verhuren aan bijvoorbeeld diens zoon of dochter. Volgens het kabinet is in die situatie een afslag op de WOZ-waarde niet passend. Evenals verhuurders die niet gelieerd zijn aan hun huurders, kunnen gelieerde partijen een beroep doen op genoemde arresten van de HR. Daardoor is het mogelijk dat gelieerde partijen op basis van een niet-marktconforme (lees: te lage) huurprijs de waarde in het economische verkeer op een niet-marktconforme (lees: te lage) waarde vaststellen. Er kan namelijk niet met zekerheid worden gesteld dat een niet-marktconforme huurprijs altijd eerst wordt gecorrigeerd tot een marktconforme huurprijs voordat de waarde van de woning wordt bepaald. Er zijn diverse factoren die van invloed zijn op de waarde van een verhuurde woning, zoals de ligging van het object en het rendement op de belegging. Een laag rendement (een lage huurprijs) op een belegging (verhuurde woning) zal in beginsel van invloed kunnen zijn op de waarde van deze belegging. In deze situatie maken gelieerde partijen volgens het kabinet onbedoeld gebruik van genoemde arresten van de HR. Het kabinet vindt deze situatie ongewenst. Daarom wordt voorgesteld om in zowel de Wet IB 2001 als de SW 1956 te bepalen dat indien de huurprijs, onderscheidenlijk pachtprijs, die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn, deze situatie al direct wordt uitgesloten van de toepassing van de leegwaarderatio. Het gevolg hiervan is dat deze gelieerde partijen niet meer toekomen aan de toepassing van de tabel van de leegwaarderatio. Hiermee wordt bewerkstelligd dat gelieerde partijen die de huurprijs op een niet-marktconforme (lees: te lage) huurprijs vaststellen geen beroep meer kunnen doen op genoemde arresten van de HR.
Het voorgaande heeft tot gevolg dat als de huurprijs, onderscheidenlijk pachtprijs, die tussen gelieerde partijen is overeengekomen wel zodanig is dat deze tussen willekeurige derden overeengekomen zou zijn, op deze situatie de leegwaarderatio wel van toepassing kan zijn. Naast niet gelieerde partijen kunnen gelieerde partijen die marktconform handelen ook na 2025 een beroep blijven doen op de bovengenoemde, dan inmiddels gecodificeerde arresten van de HR.
Het voorgaande betekent dat de leegwaarderatio slechts van toepassing kan zijn als geen sprake is van tijdelijke verhuur en geen sprake is van een niet-marktconforme huurprijs bij verhuur aan een gelieerde partij en de huurder huurbescherming geniet. Zowel in de Wet IB 2001 als de SW 1956 is de leegwaarderatio immers niet van toepassing wanneer sprake is van een voor bepaalde tijd aangegane huurovereenkomst.
Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie
Deze aanpassing is doelmatig, omdat het specifiek gericht is op verhuurders die een niet-marktconforme (lees: te lage) huurprijs vragen. De aanpassing zal niet geëvalueerd worden, aangezien er onvoldoende gegevens beschikbaar zijn voor een evaluatie. De situaties van een te hoge waarde door de regeling van de leegwaarderatio komen naar verwachting incidenteel voor en er zijn geen signalen dat gelieerde partijen in de praktijk meer dan incidenteel op basis van een niet-marktconforme (lees: te lage) huurprijs waarderen en de woning op een niet-marktconforme (lees: te lage) waarde in het economische verkeer vaststellen.
Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en douane
De invoering van het uitsluiten van niet-marktconform handelende gelieerde partijen voor de leegwaarderatio is uitvoerbaar met ingang van 1 januari 2026. De kosten voor de automatisering bedragen incidenteel € 70.000.