Voor werkgevers bestaat de mogelijkheid om werknemers de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking onbelast te vergoeden. Voor de onbelaste vergoeding van deze extraterritoriale kosten (ETK) zijn er twee regelingen: een forfaitaire regeling (de expatregeling) en een regeling op basis van de werkelijke extraterritoriale kosten (ETK-regeling). Het doel van deze regelingen is het creëren van een fiscaal gelijk speelveld tussen werknemers die ETK maken en werknemers die deze kosten niet maken. Naar het oordeel van het kabinet is er op dit moment geen sprake van een dergelijk gelijk speelveld. Daarom stelt het kabinet voor om de ETK-regeling te versoberen. Deze versobering houdt in dat voor onder de ETK-regeling vallende werknemers de extra kosten van levensonderhoud, waaronder kosten van gas, water, licht en andere nutsvoorzieningen, en extra gesprekskosten voor privédoeleinden met het land van herkomst vanaf 2026 uitgesloten worden als onbelast te vergoeden of te verstrekken extraterritoriale kosten. De aanleiding voor deze versobering is het voornemen in het Hoofdlijnenakkoord dat bezien wordt of en zo ja, welke fiscale voordelen onder de ETK-regeling worden versoberd, de evaluatie van de ETK-regeling door SEO Economisch Onderzoek47 en het IBO Arbeidsmigratie.48 Het kabinet acht het wenselijk dat de ETK-regeling alleen geldt voor ETK die direct gerelateerd zijn aan de dienstbetrekking en die niet al verdisconteerd zijn in de hoogte van het loon van de werknemer. Daarnaast sluit versobering van de ETK-regeling aan bij een gerichter arbeidsmigratiebeleid, ook al is de invloed van deze regeling op arbeidsmigratie beperkt.

Evaluatie ETK-regeling en IBO Arbeidsmigratie

Uit de evaluatie van de ETK-regeling door SEO blijkt dat de ETK-regeling deels doeltreffend en beperkt doelmatig is. De regeling is in zijn geheel volgens SEO deels doeltreffend door niet-gebruik vanwege hoge administratieve lasten in bepaalde situaties. Het niet-gebruik leidt ertoe dat het fiscaal ongelijke speelveld meer van kracht is dan wordt beoogd. Daarnaast is ook gekeken naar de relatie van de ETK-regeling met arbeidsmigratie. Vergoeding of verstrekking van ETK leidt in principe tot hogere loonkosten voor de betreffende inhoudingsplichtige; de vergoeding vormt immers een kostenpost voor de inhoudingsplichtige. De toename van de loonkosten van de inhoudingsplichtige kan echter worden voorkomen door een verlaging van het bij de werknemer belastbare loon met een bedrag dat gelijk is aan de ETK-vergoeding, een zogenoemde «uitruil». Door een uitruil van ETK met een deel van het bij de werknemer belastbare loon kan het zijn dat de premiedruk van de werkgever wordt verlaagd.49 Tegelijkertijd krijgt de werknemer weliswaar een lager nettoloon dan hij gekregen zou hebben ingeval de werkgever de ETK-vergoeding naast het loon zou hebben verstrekt, maar wel een hoger nettoloon dan hij zou hebben ontvangen indien de ETK niet door de werkgever vergoed zouden zijn. Het aantal arbeidsmigranten dat primair door de ETK-regeling naar Nederland komt, is volgens de evaluatie zeer beperkt. SEO stelt dat de administratieve lasten die gepaard gaan met het aantrekken van buitenlandse werknemers (zoals extra wervingskosten in het buitenland) niet opwegen tegen het premievoordeel voor werkgevers vanuit de ETK-regeling.

In het IBO Arbeidsmigratie50 wordt aangegeven dat niet uitgesloten wordt dat een versobering van de ETK-regeling en daarmee een verlaging van het premievoordeel voor werkgevers (beperkt) kan bijdragen aan het minder voordelig maken van de inzet van buitenlandse arbeidskrachten. Alhoewel buitenlandse arbeidskrachten volgens het onderzoek van SEO veeleer naar Nederland komen vanwege het (veel) hogere Nederlandse (minimum)loon en andere gunstige arbeidsvoorwaarden in vergelijking met hun thuisland (veelal Oost-Europa), geldt wel dat de onbelaste vergoeding van de ETK-regeling een component vormt die bijdraagt aan een hoger nettoloon. De voorgestelde versobering van de ETK-regeling zal naar verwachting de aantrekkelijkheid van het (blijven) werken in Nederland indirect verkleinen.

Afschaffen kostenposten ETK

Zoals eerder genoemd houdt de voorgestelde versobering van de ETK-regeling in dat vanaf 1 januari 2026 voor ingekomen werknemers die tijdelijk in of vanuit Nederland arbeid verrichten bepaalde kosten uitgesloten worden van ETK. Het gaat hierbij om de extra kosten van levensonderhoud, waaronder kosten van gas, water, licht en andere nutsvoorzieningen, en extra gesprekskosten voor privédoeleinden met het land van herkomst. Hiermee wordt aangesloten bij het IBO Arbeidsmigratie, waarin ook is voorgesteld om deze kostenposten uit te sluiten van de ETK. Er wordt ingeschat dat het uitsluiten van deze onbelaste kostenposten van de ETK een gemiddelde daling betekent van het nettoloon van deze werknemers van € 85 over de gehele werkperiode van gemiddeld 18 weken (€ 20 per maand).

Onder de huidige wet- en regelgeving51 zijn de extra uitgaven die een werknemer doet doordat het prijspeil van de uitgaven voor levensonderhoud in het werkland (Nederland) hoger is dan in het land van herkomst aan te merken als ETK. Het onbelast kunnen vergoeden van deze kosten door de werkgever draagt niet bij aan een gelijker fiscaal speelveld tussen werknemers die ETK maken en werknemers die deze kosten niet maken. Een werknemer die tijdelijk in of vanuit Nederland arbeid verricht, ontvangt namelijk een loon dat ten minste gelijk is aan in het in Nederland voor hem geldende minimumloon, waarbij dus al rekening is gehouden met het Nederlandse prijspeil.

De uitgaven die een werknemer doet voor extra gesprekskosten voor privédoeleinden met het land van herkomst, zijn op grond van de ruime formulering van de huidige wettekst eveneens ETK. Bij deze kostenpost is het zakelijke karakter grotendeels ondergeschikt en daarom wordt voorgesteld om deze kosten vanaf 2026 niet langer aan te merken als ETK. Vergoedingen voor deze kosten zijn bovendien in de huidige tijdsgeest achterhaald. Bellen met het land van herkomst kan tegenwoordig via chat-apps. Bellen via een dergelijke app kan vaak kosteloos bij het hebben van een internetverbinding.

Het uitsluiten van deze ETK zal in dit voorstel alleen gaan gelden voor vanuit het buitenland afkomstige werknemers die niet onder de forfaitaire regeling vallen en die tijdelijk in Nederland in dienstbetrekking zijn.

Uit de evaluatie die uitgevoerd is door SEO volgt dat deze groepen werknemers hoofdzakelijk afkomstig zijn uit Midden- en Oost-Europa. Deze werknemers gaan zoals gezegd een Nederlands loon verdienen. In dit (hogere) loon is het Nederlandse prijspeil verdisconteerd. In het algemeen geldt echter niet dat een door een (Nederlandse) inhoudingsplichtige naar het buitenland gezonden en daar tijdelijk verblijvende werknemer (uitgezonden werknemer) ook een loon verdient dat is aangepast aan het prijspeil in dat werkland. Gelet op dit verschil en andere mogelijke ongewenste gevolgen van een versobering van de ETK voor uitgezonden werknemers zal nog afzonderlijk onderzocht moeten worden of het wenselijk is om de mogelijkheid van het onbelast vergoeden van de extra kosten van levensonderhoud en de gesprekskosten voor privédoeleinden met het land van herkomst ook voor uitgezonden werknemers te versoberen. Ook in het IBO Arbeidsmigratie is aangegeven dat hiervoor nader onderzoek gedaan moet worden.

Relatie met de expatregeling

De expatregeling is, zoals gezegd, een forfaitaire variant van het onbelast vergoeden van ETK. Deze regeling biedt werkgevers de mogelijkheid om onder voorwaarden een forfaitair bedrag van maximaal 30% (vanaf 2027: 27%) van kort gezegd het belastbare loon52 onbelast te vergoeden aan bepaalde werknemers die tijdelijk buiten het land van herkomst werken. Daarom kan een versobering van de ETK gevolgen hebben voor de onderbouwing van de expatregeling. Gelet op de jurisprudentie op dit terrein zijn de kostensoorten dubbele huisvesting en reiskosten van en naar het land van herkomst van groot belang bij de onderbouwing van de forfaitaire onbelaste vergoeding op basis van de expatregeling.53 Mede gezien die achtergrond stelt het kabinet voor om het afschaffen van ETK-kostenposten te beperken tot de twee hiervoor genoemde kostenposten. Met de overgebleven kostenposten wordt het maximumpercentage van de expatregeling voldoende onderbouwd.

In 2024 heeft SEO de expatregeling beoordeeld als doeltreffend ten aanzien van de verschillende doelstellingen van de regeling. SEO constateert dat de expatregeling een belangrijk instrument is voor Nederlandse inhoudingsplichtigen in de zoektocht maar internationale talenten. Nederland neemt op dit moment een middenpositie in als we kijken naar de belastingdruk na toepassing van de expatregeling vergeleken met andere landen met een soortgelijke regeling. SEO benadrukt ook het belang van de expatregeling voor het Nederlandse vestigingsklimaat. Uit berekeningen van SEO blijkt bovendien dat de expatregeling meer belastingopbrengsten oplevert dan dat de regeling kost. Het kabinet is uitgebreider op deze punten ingegaan in de kabinetsreactie op het rapport van SEO.54 In de Eerste Kamer is de motie-Geerdink/Moonen55 aangenomen die het kabinet opriep om een eerdere versobering van de expatregeling terug te draaien en te komen met voorstellen die minder schadelijk uitwerken voor de Nederlandse economie. Dit alles afwegende worden in het voorliggende wetsvoorstel geen verdere versoberingen van de expatregeling voorgesteld dan het nu voorliggende wijzigingsvoorstel en de al eerder aangekondigde verlaging van het percentage van 30% naar 27% per 1 januari 2027, ook vanuit het oogpunt om aan de door het Nederlandse bedrijfsleven meermaals uitgesproken wens om stabiliteit in de expatregeling zoveel mogelijk tegemoet te komen.

Onderzocht beleidsalternatief

Mede naar aanleiding van een toezegging aan het Tweede Kamerlid Ceder van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid tijdens het Commissiedebat Arbeidsmigratie op 24 mei 2023 is ook een beleidsalternatief voor de huidige ETK-regeling onderzocht. Dit alternatief houdt in dat de ETK-regeling niet meer tussen de werkgever en de Belastingdienst, maar tussen de werknemer en de Belastingdienst wordt geregeld. Op dit moment hoeft de werknemer nauwelijks handelingen te verrichten om gebruik te maken van de ETK-regeling. De ETK-regeling loopt namelijk voornamelijk via de werkgever. Als dit via de inkomstenbelasting geregeld zou worden, betekent dit een aanzienlijke administratieve lastenverzwaring voor de werknemer. Ten slotte zijn structuurwijzigingen die de inkomensheffing raken vanuit het oogpunt van IV-capaciteit voor de Belastingdienst in principe niet eerder uitvoerbaar dan 2029. Gelet op deze punten zal het kabinet dit beleidsalternatief niet verder uitwerken.

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie

Het eerste doel van deze maatregel is een meer gelijk fiscaal speelveld tussen uit andere landen afkomstige werknemers die tijdelijk in of vanuit Nederland arbeid verrichten en andere werknemers die in of vanuit Nederland arbeid verrichten. Met de voorgestelde maatregelen wordt de ETK-regeling volgens het kabinet doeltreffender gemaakt. Door het afschaffen van de onbelaste vergoedingen voor de twee genoemde kostenposten wordt het fiscale speelveld tussen uit een ander land afkomstige werknemers die tijdelijk in of vanuit Nederland arbeid verrichten en andere werknemers die in of vanuit Nederland arbeid verrichten namelijk meer gelijkgetrokken. Tegelijkertijd blijven de problemen omtrent de hoge administratieve lasten en het daarmee samenhangend niet-gebruik bestaan, waardoor het fiscaal ongelijke speelveld minder aanwezig is dan zonder niet-gebruik. Het kabinet acht de voorgestelde maatregel op dit punt doeltreffend en beperkt doelmatig. In 2029 is een evaluatie van de ETK-regeling en de expatregeling voorzien waarin er specifiek aandacht zal zijn voor de voorgestelde en andere recente aanpassingen. Een tweede doel is het (blijven) werken in Nederland minder aantrekkelijk te maken voor werknemers uit andere landen en daarmee arbeidsmigratie minder aantrekkelijk te maken. Het wordt met de voorgestelde maatregel minder voordelig voor werkgevers om werknemers uit een ander land aan te nemen en voor werknemers uit een ander land wordt Nederland een minder aantrekkelijk werkland, vanwege een lager nettoloon. Uit het SEO-rapport volgt aan de andere kant dat arbeidsmigranten veelal naar Nederland komen vanwege het (veel) hogere Nederlandse (minimum)loon en andere gunstige arbeidsvoorwaarden in vergelijking met hun thuisland. De maatregel is daarom naar verwachting beperkt doeltreffend en doelmatig.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Dienst Toeslagen en Douane